【企业所得税汇算清缴特别关注】税前扣除凭证的风险事项与案例剖析

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  摘要:根据《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号),以案说法,特别提醒容易被忽略的企业所得税税前扣除凭据风险事项。

  年终岁末,又一轮所得税汇算清缴即将开始,哪些支出能税前扣除,哪些不能,需要做纳税调整?有发票就一定能税前扣除吗?2018年的所得税政策有何新规定?……正所谓“祸患常积于忽微”,小政策不注意,也会酿成大风险。这里,我们梳理了一份税前扣除凭证风险事项特别提醒,供您查阅参考,助力所得税汇算清缴顺利完成。

  

  1 原则

  税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实,且支出已经实际发生;合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定;关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

  企业发生支出,应取得税前扣除凭证,作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

  企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

  企业应将与税前扣除凭证相关的资料,包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。

  2 类型

  税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证,发票和其他凭证。

  

  2.1内部凭证

  内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。包括但不限于:

  (1)企业内部成本核算项目,如企业在生产经营过程中发生的材料成本、工资薪金、制造费用等的归集与分配等。

  (2)企业内部自制凭证,如工资单、工资费用汇总表、材料成本核算表(入库单、领料单、耗用汇总表等)、资产折旧或摊销表、制造费用归集与分配表、产品成本计算单等。

  2.2外部凭证

  外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

  (1)发票。

  企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无须办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。税务总局对应税项目开具发票另有规定的,以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

  何为“小额零星”,税务总局所得税司副司长刘宝柱在国家税务总局2018年第三季度政策解读会上指出:“根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则、《财政部税务总局关于延续小微企业增值税政策的通知》(财税〔2017〕76号)等政策规定,小额零星经营业务可按以下标准判断:按月纳税的,月销售额不超过3万元;按次纳税的,每次(日)销售额不超过300~500元(具体标准按照各省有关部门规定执行)。但是,如果个人销售额超过上述规定,相关支出仍应以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。”

  (2)其他外部凭证。

  企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的,对方为单位的,以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证;对方为个人的,以内部凭证作为税前扣除凭证。

  企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目,但按税务总局规定可以开具发票的,可以发票作为税前扣除凭证。

  除发票外,其他外部凭证包括但不限于:

  ①企业支付的政府性基金、行政事业性收费,以财政或税务机关开具的《地方性收费、基金专用缴款书》为税前扣除凭证。

  ②企业缴纳的可在税前扣除的各类税金,以税务机关开具的完税证明为税前扣除凭证,不能只以银行付款凭证作为扣除依据。税前可扣除的税金不包括增值税一般纳税人缴纳的增值税,代扣代缴、代收代缴的税费,以及税务罚款、税收滞纳金。

  ③企业拨缴的职工工会经费,以税务机关或工会组织开具的《税收通用完税证》或《税收缴款书》为税前扣除凭证。

  ④企业支付的土地出让金,以土地管理部门开具的财政票据为税前扣除凭证。

  ⑤企业缴纳的各类社会保险费,以税务机关开具的《社保费专用凭证》或《社保费专用缴款书》为税前扣除凭证。

  ⑥企业缴纳的残疾人保障金,以税务机关开具的《税收通用完税证》或《地方性收费、基金专用缴款书》为税前扣除凭证。

  ⑦企业缴纳的住房公积金,以收缴单位开具的专用票据为税前扣除凭证。

  ⑧企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于公益事业的捐赠支出,以财政厅印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据,或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联,为税前扣除凭证。

  ⑨企业根据法院判决、调解、仲裁等发生的支出,以法院判决书、裁定书、调解书,以及可由人民法院执行的仲裁裁决书、公证债权文书和付款单据等为税前扣除凭证。

  ⑩中国铁路总公司自印铁路票据。《国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税发票及税控系统使用问题的公告》(国家税务总局公告2013年第76号)第一条第二款规定:“中国铁路总公司及其所属运输企业(含分支机构)可暂延用其自行印制的铁路票据,其他提供铁路运输服务的纳税人以及提供邮政服务的纳税人,其普通发票的使用由各省国税局确定。”

  航空票据。《国家税务总局中国民用航空局关于国际客票使用〈航空运输电子客票行程单〉有关问题的通知》(国税发〔2012〕83号)规定:“为加强和规范普通发票管理,适应税收信息化发展的要求,根据《国家税务总局关于印发〈全国普通发票简并票种统一式样工作实施方案〉的通知》(国税发〔2009〕142号)有关规定,经研究,国际客票将使用《航空运输电子客票行程单》(以下简称《行程单》),公共航空运输企业和航空运输销售代理企业销售国际航空客票时,应当按照规定开具《行程单》作为报销凭证。”该文件第七条规定:“《行程单》作为国际客票报销凭证自2013年1月1日起全面使用,届时《国际航空旅客运输专用发票》停止开具,主管税务机关应当做好《国际航空旅客运输专用发票》缴销工作。”因此企业取得的《国际航空旅客运输专用发票》不能作为税前扣除凭证,应让航空公司开具《航空运输电子客票行程单》。

  

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3 不合规发票

  3.1 定义

  企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”),以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”),不得作为税前扣除凭证。

  3.2填写不规范的发票

  私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开的发票都好理解,填写不规范的发票包括但不限于:

  (1)发票抬头不全。

  对于企业取得发票抬头不全,如付款方是其简称的发票, 《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发〔2008〕80号)第八条第二款规定: “在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票,不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销”,也不得在税前扣除。

  (2)与实际内容不符。

  有些企业会要求卖家在发票上变更所购商品的名称。《发票管理办法》第二十条规定:“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项,应当向收款方取得发票。取得发票时,不得要求变更品名和金额。”《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发〔2008〕80号)第四条第一款规定:“收款方在收取款项时,应如实填开发票,不得以任何理由拒开发票,不得开具与实际内容不符的发票……付款方不得要求开具与实际内容不符的发票。”

  营改增后,《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第16号)第二条规定:“销售方开具增值税发票时,发票内容应按照实际销售情况如实开具,不得根据购买方要求填开与实际交易不符的内容。销售方开具发票时,通过销售平台系统与增值税发票税控系统后台对接,导入相关信息开票的,系统导入的开票数据内容应与实际交易相符,如不相符应及时修改完善销售平台系统”。

  因此,取得与实际内容不符的发票不得税前扣除。

  (3)没有填写纳税人识别号的发票。

  国家税务总局公告2017年第16号第一条规定:“自2017年7月1日起,购买方为企业的,索取增值税普通发票时,应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码;销售方为其开具增值税普通发票时,应在‘购买方纳税人识别号’栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票,不得作为税收凭证。”因此,没有填写纳税人识别号的发票属于不符合规定的发票,不能税前扣除。

  4 补救措施

  企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的,若支出真实且已实际发生,应当在当年度汇算清缴期结束前,要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的,可以作为税前扣除凭证。

  企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭以下资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除:

  ■无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

  ■相关业务活动的合同或者协议;

  ■采用非现金方式支付的付款凭证;

  ■货物运输的证明资料;

  ■货物入库、出库内部凭证;

  ■企业会计核算记录以及其他资料。

  前款第一项至第三项为必备资料。

  5 共用支出

  企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出,采取分摊方式的,应当按照独立交易原则进行分摊,企业以发票和分割单作为税前扣除凭证,共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

  

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  企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出,采取分摊方式的,企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证,共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

  企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用,出租方作为应税项目开具发票的,企业以发票作为税前扣除凭证;出租方采取分摊方式的,企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

  6 境外发票

  企业从境外购进货物或者劳务发生的支出,以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

  《发票管理办法》第三十三条规定:“单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证,税务机关在纳税审查时有疑义的,可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明,经税务机关审核认可后,方可作为记账核算的凭证。”

  因此,企业在境外实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,可以在税前扣除,若税务机关对境外单位凭证有疑义,可以要求企业提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明。

  7 管理

  汇算清缴期结束后,税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的,企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中,因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,企业应当按照《发票管理办法》第十四条的规定,自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

  企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证,并且未能按照该办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的,相应支出不得在发生年度税前扣除。

  除发生《发票管理办法》第十五条规定的情形外,企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证,且相应支出在该年度没有税前扣除的,在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照该办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料,相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除,但追补年限不得超过五年。

  综上所述,若企业自己发现其支出应取得而未取得发票或取得不合规发票,不能税前扣除,但企业可以在汇算清缴结束前要求对方补开、换开发票;若对方已经注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票,提供六项资料证实支出真实性后,可以税前扣除。若税务机关发现企业应取得而未取得发票或取得不合规发票,不得税前扣除,企业应自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票;若因对方特殊原因无法补开、换开发票,企业应自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的六项资料后,可以税前扣除。若在规定期限未能补开、换开符合规定的发票,且未能提供相关资料证实其支出真实性,其支出不得税前扣除。

  注 意

  1.非增值税应税项目的支出可以不凭发票税前扣除。

  非增值税应税项目的业务收款方自然开不出发票,付款方也就不必凭发票税前扣除。如与销售货物无关的违约金、赔偿费等,不属于增值税应税项目,不开具增值税发票,付款方凭合同、协议、付款凭证等税前扣除。

  2.不征税发票可以税前扣除。

  营改增后,一些特殊业务可以开具“不征税”增值税普通发票,税率栏填写“不征税”。如销售预付卡、销售自行开发的房地产项目预收款、融资性售后回租业务中承租方出售资产等。这些不征税发票可以作为税前扣除凭证。

  风险提示

  1.税前扣除的首要原则仍是真实性。

  有不少企业认为,只要提供了发票,或按照国家税务总局公告2018年第28号要求提供了相关证明材料,就可以税前扣除,这是误解。税前扣除,首先仍然是真实性,真实性是基础,若企业的经济业务及支出不具备真实性,取得的凭证不得作为税前扣除凭证。发票等税前扣除凭证只是佐证税前扣除真实性的证据,即使发票真实,支出不真实,也不能税前扣除。

  

  2.不是只要有税前扣除凭证就能税前扣除。

  不是说只要取得了税前扣除凭证,就都能税前扣除,还要看税前扣除条件。如该支出是否与企业取得收入有关、合理,若是应由个人负担的支出,即使取得了企业抬头的发票,也不能税前扣除。即使与企业取得收入有关、合理,还要看扣除时点和扣除金额,如企业购买预付卡,取得增值税普通发票,但不能在取得发票时税前扣除购卡支出。若企业购买的预付卡自己使用,则在持卡消费时(如购买办公用品)据实扣除消费金额;若企业购买的预付卡发放职工,则计入职工福利费,在税法规定的限额内税前扣除;若企业购买的预付卡赠送客户,则计入业务招待费,在税法规定的限额内税前扣除。

  3.应取得发票而未取得发票的不能税前扣除。

  在国家税务总局公告2018年第28号之前,企业实际发生的支出,但未取得发票,能否税前扣除一直争议巨大。税法只规定了相关的、合理的支出,相关政策也未规定“合法有效凭据”必须是发票,因此,企业实际发生的支出,没有取得发票就不能税前扣除似乎政策依据不足。

  但是,越来越多的法院判决表明,企业没有取得发票的支出,不能税前扣除。如2013年海南鑫海建材有限公司诉海南省国家税务局第三稽查局一案,2017年吉林省丰达高速公路服务有限公司诉公主岭市国家税务局、公主岭市国家税务局稽查局一案,都是税务机关因企业发生的支出未取得发票而不允许税前扣除,得到法院支持。

  因此,企业发生的业务属于增值税应税项目的,应当取得发票。

  4. 60日后再取得税前扣除凭证不能税前扣除。

  国家税务总局公告2018年第28号第十五条规定:“汇算清缴期结束后,税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的,企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中,因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,企业应当按照本办法第十四条的规定,自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。”若企业在60日内没有补开、换开符合规定的发票,不能税前扣除,在60日后即使取得符合规定的发票,也不能税前扣除,即该支出永远不得税前扣除。

  5.不得转借发票。

  近日,市民刘先生消费后索要发票,其就餐的A饭店称店内机打发票已用完,暂时开不出发票,于是请隔壁的B饭店给刘先生开具发票,在此行为中两家饭店都违反了发票管理的规定。税务机关根据刘先生的投诉,依法对这两家饭店进行了行政处罚。在调查现场,两家饭店都觉得很冤枉。A饭店的负责人解释道,“由于当时店里的机打发票没有了,而客人坚持要,我们只好去隔壁借了一张。”而B饭店经理也觉得自己挺委屈:“他家没有发票了,让客人明后天来拿,客人坚决不肯,说当场就要。我本是好心,哪知道还得挨罚。”

  《发票管理办法》规定,应当开具而未开具发票,或者未按照规定的时限、顺序、栏目,全部联次一次性开具发票,或者未加盖发票专用章的,由税务机关责令改正,可以处1万元以下的罚款,有违法所得的予以没收。转借、转让、介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品的,由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款;情节严重的,处5万元以上50万元以下的罚款;有违法所得的予以没收。

  确认事实后,税务机关根据规定责令B饭店收回发票,由A饭店重新为刘先生开具了发票,同时对这两家饭店的违法行为做出了相应处罚。

  资料来源:转借发票要不得[EB/OL].(2015-01-07)江苏省南京市地税局网站.

  6.不得使用别人的发票。

  2009年,李某开办了一家箱包厂,并租用了平湖市经济开发区某空闲服装厂厂房。由于厂房是租用的,因此箱包厂收到的水电费发票仍旧写着出租方的名字,李某赶紧与出租方取得联系,要求其到供电供水部门变更户名。但出租方要求李某付一笔费用后才能办理变更手续,李某认为这是出租方应该办的事。结果,双方为费用问题争执不下,此事便拖了下来。李某认为,发票上列明的水电费都是箱包厂实际耗用并支付的,即使没有写箱包厂的名称,也可以入账列入成本。虽然会计再三说明发票入账的相关规定,但固执的李某根本听不进去。最后,李某要求会计必须按照他的意见办理,并说他自己承担一切后果。

  近日,税务检查人员对该箱包厂开展税收检查翻阅相关凭证时,发现那些水电费发票上的户名都写着出租方某服装厂的名称,而不是箱包厂的名称。虽然李某百般辩解,但仍改变不了这些水电费发票不符合入账规定、不能列入成本的事实。税务部门遂依照税法的有关规定,对其调增应纳税所得额10万多元,该箱包厂合计补缴税款、罚款4.1万多元。

  资料来源:固执己见列成本补税罚款4万元[N].中国税务报,2012-03-02(6).

  7.增值税免税项目也需要发票。

  企业发生的支出项目属于增值税应税项目以发票作为税前扣除凭证,增值税免税项目也属于应税项目,只是免征增值税,因此,企业发生的支出项目属于增值税免税项目的,也以发票作为税前扣除凭证。如统借统还业务支付的利息。

  以上内容整理自《企业所得税实务与风险防控(第二版)》(2018年12月出版)。

  

  

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