刘天永：房产拍卖抵债土地增值税缴纳争议案

土地增值税的征收具有极其重要的作用，不仅有利于增加国家财政收入，为经济建设积累资金，同时能够增强国家对房地产开发商和房地产交易市场的调控，进而抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为。本期笔者通过分析一则土地增值税争议案件，与读者探讨土地增值税争议中的相关问题。

一、案情简介

2011年10月24日，中山市中级人民法院作出《执行裁定书》，裁定将被执行人甲公司名下位于中山市石岐区的证号为xxx的土地使用权及地上附着物（不含已在中山市国土资源局办理了商品房销售登记备案并已出售的房地产33套以及已实际入住的拆迁户所居住5套房地产），按相关拍卖成交确认书所确认的成交价93834944元拍卖给乙公司。

2016年10月11日至2017年5月11日，中山市地税局城区税务分局（以下简称“城区分局”）分别作出《土地增值税清算通知书》、《税务事项通知书》和《限期提供资料通知书》，要求甲公司限期办理纳税申报及提供土地增值税清算资料，甲公司逾期未申报，也未提供资料。

2017年9月30日，城区分局分别作出《土地增值税核定征收税务事项告知书》、《土地增值税核定征收通知书》、《土地增值税清算决定书》等文书，认为甲公司开发的“江滨绿苑”项目符合土地增值税项目清算条件，但未按照规定的期限办理项目清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算，遂决定对该项目采取核定征收方式进行土地增值税清算，决定对“江滨绿苑”项目按确定的销售收入106488675元（包括上述《执行裁定书》确定的拍卖成交价93834944元和已办理销售备案登记的33套房屋的交易价款12653731元）按5.5%的核定征收率核定征收土地增值税5856877.13元。

甲公司不服，向中山市地税局（以下简称“市地税局”）申请行政复议，请求撤销上述税务文书。市地税局复议维持城区分局的征收行为。甲公司仍不服，遂起诉。一审法院驳回甲公司起诉后，甲公司提起上诉，二审维持原判。

二、各方观点

争议焦点：城区分局所作出的征税文件认定事实、适用法律及处理结果是否正确。

甲公司观点：城区分局作出的具体行政行为没有事实和法律的依据。首先，本案中的拍卖事项严重违法，公司已经向相关部门主张权利；其次，根据法院的拍卖文件，即使拍卖成功，所需缴纳的税款也应当由买家承担，而不是由甲公司承担；最后，本案的征税标的至今未完成拍卖过户的程序，不应由甲公司缴纳涉案的税费。

城区分局观点：甲公司的执行异议以及申诉不影响该中山市中级人民法院裁定的法律效力；法院拍卖文书所载的拍卖所涉税费由买受人承担并不能改变甲公司是转让拍卖标的物所涉税费以及“江滨绿苑”项目土地增值税清算的法定纳税义务人的事实。根据《物权法》第二十八条的规定，本案的征税标的已发生物权变动，甲公司逾期未办理纳税申报及提供土地增值税清算资料，分局有权依法核定应纳税费。

法院认为：根据相关规定，甲公司将 “江滨绿苑”项目经司法拍卖给乙公司抵偿债务的行为应视为甲公司销售房地产的行为。因此，甲公司是土地增值税的法定纳税义务人，拍卖成交确认书虽约定由受让人缴纳税费，但并不能以此否定甲公司是上述税费的法定缴纳义务人。基于甲公司未办理纳税申报及提供土地增值税清算资料，城区分局遂进行有关税费的核定，并无不当。甲公司的诉讼请求理据不充分，予以驳回。

三、法律分析

（一）核定征收土地增值税应符合法定情形，征收率不得低于5%

目前，税务机关进行土地增值税核定征收的主要依据有：1、《税收征管法》第三十五条第一款：纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。2、《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第三十四条：在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收。（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（二）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；（四）符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；（五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。3、《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条：对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征管法》第三十五条的规定，实行核定征收。

本案中，甲公司未按照规定的期限办理项目清算手续，在城区分局责令其限期清算后，在规定期限内未清算，因此，城区分局对其核定征税已符合要求。另外，《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）指出，土地增值税核定征收率原则上不得低于5%，各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率。因此，城区分局按照5.5%的征税率进行核定征税亦无不当。

（二）甲公司主张涉案司法拍卖违法不影响税局征税

本案中，甲公司主张涉案司法拍卖违法，此次拍卖应被撤销，因此，城区分局不应做出涉案征税行为。实际上，拍卖行为的效力与税务机关征税行为分受民事法律规范和行政法律规范调整，因此，在涉案司法拍卖已经成交，无相反证据推翻涉案司法拍卖行为的情况下，税务机关依照该拍卖行为作出涉案征税行为并无不妥。对于法院而言，对于本案所审查的是税务机关的征税行为，对于涉案司法拍卖是否违法也不属于案件的审查的范畴。

（三）纳税义务人缴纳相关税费后，买受人已纳税费应当退还

为了保证拍卖环节的税款征收，各地法院通常会在拍卖公告中规定“一切税费由买受人承担”，上述案例亦是如此。关于此约定条款合法性的问题，最高人民法院在相应的司法判例中已经明确。如《山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械（集团）有限公司土地使用权转让合同纠纷案》裁判摘要指明：“当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。”

本案中，买受人乙公司已于2017年11月2日缴纳了被拍卖房产项目所涉税费，那么如果甲公司按照税务机关的要求缴纳相关税费，买受人所缴纳的税费应当如何处理？现有法律法规并未对此进行规定。笔者认为，从避免重复征税的角度出发，若甲公司按照税务文件的要求承担了相关税费，则买受人已缴纳的税费应当予以退还。同时，甲公司可依据拍卖公告中税费承担条款的约定，向买受人追偿。