刘天永：纳税争议行政复议期限计算争议案

当纳税人欠缴税款时，税务机关通常会向纳税人送达《税务处理决定》、《税务事项通知书》和《催告书》等文书，其中都会告知纳税人申请复议的期限。然而，根据法律法规的规定，纳税争议的行政复议期限应当是自缴纳税款及滞纳金之日或者提供纳税担保被确认之日起的60日内，并非其他期限。本文笔者分享一则案例，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

2018年7月3日，C市国税局稽查局作出《税务处理决定书》，并于2018年7月4日向甲公司送达。该决定书要求甲公司自收到该决定书之日起15日内到指定的税务机关缴纳税款及滞纳金；并告知甲公司若对此有异议，必须先按照该决定书规定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供担保，在缴纳税款及滞纳金，或者在提供担保被税务机关确认之日期起六十日内方得向C市国税局申请行政复议；如果甲公司逾期未缴清，将被强制执行。

2018年7月19日，C市国税局稽查局向甲公司作出《税务事项通知书》（限期缴纳税款通知），告知甲公司应在2018年8月3日前缴纳其所欠2009年1月1日至2016年12月31日的应缴纳税款182,582,093.61元，并从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止，对甲公司按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；同时告知甲公司若在纳税上有异议，必须先依照该通知的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清之日或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向C市国税局申请行政复议。

2018年8月6日，C市国税局稽查局作出《催告书》（行政强制执行适用），并于2018年8月8日向甲公司送达。要求甲公司自收到该催告书之日起10日内，缴纳《税务事项通知书》中通知其缴纳的税款及滞纳金。若甲公司逾期仍未缴纳，税务机关将依法强制执行。

2018年8月15日，甲公司缴清税款及滞纳金。2018年10月8日，甲公司对税款征收行为不服，向C市国税局申请行政复议。2018年10月12日，C市国税局以甲公司的行政复议申请超过法定申请期限为由，决定不予受理甲公司的复议申请。

二、各方观点

争议焦点：本案税务行政复议申请期限是否经过。

C市国税局观点：《税务事项通知书》与《催告书》中的期限是在肯定《税务处理决定书》中的缴税期限不变并确认甲公司具有未按《税务处理决定书》缴税的违法行为的前提下，为甲公司设定的限期纠正的期限，不具有改变、延长《税务处理决定书》确定的缴税期限的法律效力，有关《税务处理决定书》的复议期限仍应当以该决定书所确定的缴纳期限届满之日为起点计算。

一审法院观点：税务机关先后送达的三份文书均属于根据法律法规确定的期限所作出的文书，且限定的缴纳期限不同，甲公司按照催告书限定的缴纳期限于2018年8月15日缴纳税款，故申请复议的期限应自缴纳税款之日起计算60日，甲公司于2018年10月8日申请复议，符合法律规定，C市国税局应予受理。

二审法院观点：税务行政复议的起算不是“自知道该具体行政行为之日起”开始计算，亦不是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算，而应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保被确认之日起”计算。

三、法律分析

（一）涉税行政复议申请期限的确定

涉税争议按照涉税事项的不同大致可以划分为两大类，即纳税争议和非纳税争议。纳税争议主要包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金的行为，以及扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等行为；非纳税争议主要包括税务行政处罚、税收保全措施、强制执行措施等。

对于非纳税争议，复议申请期限一般与具体行政行为的申请期限相同，根据《行政复议法》第九条第一款和《税务行政复议规则》第三十二条的规定，纳税人认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议。

对于纳税争议，根据《税收征管法》第八十八条的规定，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。另外，根据《税务行政复议规则》第三十三条的规定，纳税人对纳税争议申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

本案中，甲公司与税务机关的争议属于纳税争议，甲公司在2018年8月15日缴清税款，于2018年10月8日申请复议，未超过纳税争议复议期限，税务机关应当受理甲公司的复议申请。

（二）《税务处理决定书》的催缴功能解析

由上文可知，与税务机关产生纳税争议如需申请复议需要先行缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保，也即通常所讲的“纳税前置”。而对于缴纳税款及滞纳金或者提供担保的期限，税务机关一般会在《税务处理决定书》予以明确，通常为15日，而这样做的法律依据是《税收征管法实施细则》第七十三条的规定，即“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日”。

由于“纳税前置”条款的规定，纳税人必须先行缴纳税款及滞纳金后才能申请行政复议，因此，前述《税收征管法实施细则》第七十三条的规定其实是对《税收征收管理法》中“纳税前置”条款进行了细化，明确了完成“纳税前置”的期限，而《税务处理决定书》依照《税收征管法实施细则》的规定将15日的期限告知纳税人，在一定意义上发挥了催缴税款的功能。

（三）超过“15日”的法律后果解析

如果纳税人在15日内未缴纳税款及滞纳金或者提供担保，并不意味着纳税人丧失复议权，而是意味着纳税人未满足申请行政复议的条件不能提起复议程序。并且，纳税人在15日内未缴纳税款及滞纳金或者提供担保，根据《税务稽查工作规程》第六十二条的规定，稽查局经所属税务局局长批准，可以依法采取强制执行措施，或者依法申请人民法院强制执行。值得注意的是，根据《行政强制法》第三十五条的规定，税务机关在作出强制执行决定前需要履行催告程序，充分保障纳税人的陈述、申辩权。因此，在具体程序上，税务机关会依次下达《税务事项通知书》（限期缴纳税款）或《责令限期缴纳税款通知书》、《催告书》（行政强制执行适用）、《税收强制执行决定书》。而按照《行政复议法》及《税收征管法》等法律法规的规定，纳税人可就以上任何一个文书提起行政复议，以寻求机会实现权利救济。