非居民纳税人享受协定待遇最新政策解析

近日，国家税务总局发布了《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号，简称“新办法”），对原《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号发布，国家税务总局公告2018年第31号修改，简称“原办法”）予以修订，将非居民纳税人享受协定待遇资料由申报时报送改为留存备查，将极大地提高非居民纳税人享受协定待遇的便捷性。备案变备查，是协定待遇享受方式的一次变革。在此背景下，纳税人和扣缴义务人更要关注相关规定的准确理解和适用，在执行新政策时，要关注以下几个方面：

一、非居民纳税人享受协定待遇要注意的事项

35号公告第五条规定，非居民纳税人自行申报的，自行判断符合享受协定待遇条件且需要享受协定待遇，应在申报时报送《信息报告表》；第六条则规定，在源泉扣缴和指定扣缴情况下，非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件且需要享受协定待遇，如实填写《信息报告表》，并主动提交给扣缴义务人。需要关注的是，如果非居民纳税人没有主动向扣缴义务人提交《信息报告表》，或者其提供的内容不完整，扣缴义务人可依据国内税收法律规定进行扣缴。

基于此，非居民纳税人应充分了解享受税收协定待遇的要求和条件，结合实际交易情况，客观判断自身是否符合享受税收协定待遇的条件，同时要针对相关风险采取应对措施。

非居民纳税人在填报《信息报告表》时，需关注表格第16项——适用股息、利息、特许权使用费条款的非居民纳税人，根据表格提供的备选政策，勾选出其认定为“受益所有人”的政策依据。

具体而言，政策依据包括《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）的第二条、第三条第（一）项、第三条第（二）项和第四条。如果是其他情形，非居民纳税人还需进行文字说明。《信息报告表》还明确提出，非居民纳税人对填报信息的真实性、准确性、合法性承担法律责任。非居民纳税人要结合自身实际情况，准确判断其适用的政策依据，以保证填报信息的准确性和合法性。

另外，35号公告在留存备查资料中，新增加了证明非居民纳税人“受益所有人”身份的相关资料。非居民纳税人要注重归集和留存此类资料，既方便税务机关管理，又为非居民纳税人适用股息、利息和特许权使用费等税收协定待遇的准确性提供依据。

二、正确区分非居民纳税人和扣缴义务人的法律责任

第一个问题是针对协定待遇享受判定责任的分担。35号公告明确了，能否享受协定优惠待遇的判定责任在非居民纳税人自身，而非扣缴义务人。

非居民纳税人自行申报的情况下，协定待遇享受由非居民纳税人自行判断。在《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》中也要求非居民纳税人自行申明：根据缔约对方法律法规和税收协定居民条款，我为缔约对方税收居民，相关安排和交易的主要目的不是为了获取税收协定待遇。我自行判断符合协定待遇条件，自行享受协定待遇，承担相应法律责任。我将按规定归集和留存相关资料备查，接受税务机关后续管理。

在存在源泉扣缴或指定扣缴（法定扣缴义务）的情况下，扣缴义务人不再代为判定非居民纳税人是否享受协定待遇。如果非居民纳税人提交的《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》自行判定为可以享受协定待遇，那扣缴税款时就按非居民纳税人申明可以享受协定优惠待遇的税率办理扣缴手续。如果非居民纳税人不提供《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，扣缴义务人就按国内法规定的法定税率扣缴，扣缴义务人无判定责任。

第二个问题是非居民纳税人自行判断下要承担哪些法律责任问题。新政策第十五条规定非居民纳税人、扣缴义务人应配合主管税务机关进行非居民纳税人享受协定待遇的后续管理与调查。非居民纳税人、扣缴义务人均未按照税务机关要求提供相关资料，或逃避、拒绝、阻挠税务机关进行后续调查，主管税务机关无法查实其是否符合享受协定待遇条件的，应视为不符合享受协定待遇条件。

第十六条规定非居民纳税人不符合享受协定待遇条件而享受了协定待遇且未缴或少缴税款的，除因扣缴义务人未按本办法第六条规定扣缴申报外，视为非居民纳税人未按照规定申报缴纳税款，主管税务机关依法追缴税款并追究非居民纳税人延迟纳税责任。在扣缴情况下，税款延迟缴纳期限自扣缴申报享受协定待遇之日起计算。

第三个问题是扣缴义务人的法律责任问题。《税收征管法》第六十九条：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

而总局35号公告对于“备查”制度下，扣缴义务人的责任是这么规定的：第十七条中规定，扣缴义务人未按本办法第六条规定扣缴申报，或者未按本办法第十三条规定提供相关资料，发生不符合享受协定待遇条件的非居民纳税人享受协定待遇且未缴或少缴税款情形的，主管税务机关依据有关规定追究扣缴义务人责任，并责令非居民纳税人限期缴纳税款。

扣缴义务人要按新政策要求及时代扣代缴非居民纳税人的税款，避免被税务机关追究责任。

三、关注税收协定的主要目的测试条款

35号公告增加了主要目的测试条款。也就是说，主管税务机关在后续管理中，若发现需要适用税收协定主要目的测试条款，或者是适用国内税法规定的一般反避税规则的情况，都适用一般反避税相关规定。税收协定主要目的测试条款是指税收协定中的如下表述或者类似表述的条款：虽有本协定其他条款的规定，如果在考虑了所有相关事实与情况后，可以合理地认定就某项所得获取本协定某项优惠是直接或间接产生该优惠的安排或交易的主要目的之一，则不应对该项所得给予该优惠，除非能够证明在此种情形下给予该优惠符合本协定相关规定的宗旨和目的。

明确引用税收协定主要目的测试条款，反映出我国在加入《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》后出现的相关变化。所以非居民纳税人在享受税收协定待遇时，应注意评价主要目的的合理性，避免因不具有合理商业目的和实质性安排而受到税务机关的特别纳税调整。