新金融工具准则：金融资产分类常见误区

　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）要求企业根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为三类：①以摊余成本计量的金融资产；②以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）。

　　一、金融资产的分类

　　1、原四分类

　　原金融工具确认和计量准则按照持有金融资产的意图和目的等将金融资产分为四类（即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产），分类较为复杂，存在一定的主观性，在一定程度上影响了会计信息的可比性。

　　2、新三分类

　　新修订的金融工具确认和计量准则规定以企业持有金融资产的“业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”作为金融资产分类的依据，将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类，减少了金融资产类别，提高了分类的客观性和会计处理的一致性。

　　二、金融资产分类常见误区1、票据背书或贴现则必须列报为“应收款项融资”？

　　根据CAS 22.17，对于能通过SPPI测试（现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付）的金融资产，如果企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，则应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。若企业有应收票据贴现或背书的情形，是否必须将应收票据列报为“应收款项融资”？

　　对于应收票据，虽然通常不计息，但其并未包含与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口或波动性敞口，因此一般认为其在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

　　对于既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的业务模式，出售金融资产对于实现业务模式目标是不可或缺的，而非仅仅是附带性质的活动。就票据的贴现或背书而言，首先需要分析贴现或背书是否导致了终止确认。对于信用等级较低的银行承兑的汇票或由企业承兑的商业承兑汇票，贴现或背书时并不能终止确认，因此并未导致会计上的“出售”，进而也不会改变企业管理应收票据的业务模式仍是以收取合同现金流量为目标。其次，若企业的贴现或背书行为并不频繁，或者虽然频繁但金额不大，则也可能不改变以收取合同现金流量为目标的业务模式。

　　既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的业务模式通常涉及更高频率和更大价值的出售。某些情形下的出售并不影响持有金融资产以收取合同现金流量的目标：

　　出售不频繁，即使金额重大（如，在压力情景下）；

　　出售金额不重大，即使频繁；

　　接近到期日的出售，且出售产生的收入接近所收取的剩余合同现金流量。

　　当然，出售频率或价值并不存在明确界限，企业的目标是管理日常流动性需求，或将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配。如果企业经常贴现或背书信用等级较高的银行承兑的汇票，则其业务模式可能是既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。

　　2、经常性的票据背书或贴现则必须全部列报为“应收款项融资”？

　　若企业经常进行导致终止确认的应收票据贴现或背书（例如贴现或背书信用等级较高的银行承兑的汇票），是否必须将所有应收票据列报为“应收款项融资”？

　　业务模式应当在反映如何对多组金融资产一起进行管理以实现特定业务目标的层次上确定。但是企业可能具有一个以上管理其金融资产的业务模式。在某些情况下，将金融资产组合分拆为次级组合以反映企业据以管理该等金融资产的层次可能是恰当的。

　　对于应收票据，企业可以将其拆分为两个组合：

　　组合1：信用等级较高的银行承兑的汇票；

　　组合2：信用等级较低的银行承兑的汇票和由企业承兑的商业承兑汇票。对于组合

　　对于组合1，如果经常进行贴现，则业务模式是既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；如果全部进行贴现，则业务模式是以出售为目标。前者应列报为“应收款项融资”，后者则列报为“交易性金融资产”。

　　对于组合2，业务模式是以收取合同现金流量为目标，列报为“应收票据”。

　　在分类之外，还需考虑计量问题。对于应收款项融资，应按公允价值计量。应收票据的公允价值是在计量日出售所能收到的价格（即“脱手价格”）。具体而言，其公允价值是扣除贴现息后的贴现净额，按票面金额背书票据的可能性并不影响票据的公允价值，因为背书是结算一项负债的价格，不是出售时的脱手价格，从而背书金额不是公允价值。

　　3、结构性存款必须列报为“交易性金融资产”？

　　结构性存款的收益与某些非利率变量挂钩，如汇率、股价、黄金价格等，是否包含了与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口或波动性敞口，从而通不过SPPI测试，应列报为“交易性金融资产”？

　　金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。与基本借贷安排一致的合同现金流量特征，即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，其中，本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。

　　如果金融资产合同中包含与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口或波动性敞口（例如权益价格或商品价格变动敞口）的条款，则此类合同不符合本金加利息的合同现金流量特征。但是，如果合同现金流量特征仅对金融资产的合同现金流量构成极其微小的影响（a de minimis effect），则不会影响金融资产的分类。此外，如果合同现金流量特征（无论某一会计期间还是整个存续期）对合同现金流量的影响超过了极其微小的程度，企业应当进一步判断该现金流量特征是否是不现实的。如果现金流量特征仅在极端罕见、显著异常且几乎不可能的事件发生时（extremely rare, highly abnormal and very unlikely to occur）才影响该工具的合同现金流量，那么该现金流量特征是不现实的（not genuine）。如果该现金流量特征不现实，则不影响金融资产的分类。

　　对于结构性存款，不能仅因为其收益与汇率、商品价格等挂钩就直接认为通不过SPPI测试，而应该具体分析合同条款。举例说明如下：

　　某结构性存款合同约定，产品收益=固定收益+浮动收益，其中固定收益=本金金额×[1.81 %]×产品存续天数/365。若观察期内任意一天观察日价格的表现小于 50 元/克，则不再观察，观察期结束后，浮动收益=本金金额×[ 1.78 %]×产品存续天数/365；若观察期内所有观察日价格大于等于50 元/克且小于 700元/克，则观察期结束后，浮动收益=本金金额×[1.79 %]×产品存续天数/365；若观察期内任意一天观察日价格大于等于 700 元/克，则不再观察，观察期结束后，浮动收益=本金金额×[1.82 %]×产品存续天数/365。观察期：[2018]年[12]月[29]日至[2019]年[1 ]月[14 ]日。

　　上海黄金交易所之上海金上午基准价近一年波动区间为：261元/克～291元/克，在观察期的波动区间为：284元/克～282元/克。可以看出，小于 50 元/克或大于等于 700 元/克几乎不具有可能性。因此收益与不现实的条款挂钩，产品收益实质上固定，收益率=固定收益[1.81 %]+浮动收益[1.79 %]。

　　若能取得银行存款回函，该结构性存款可以作为定期存款列报。但不属于现金流量表里的现金，因为不能随时支取（现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款）。

　　需要说明的是，以上分析仅为个人对准则的技术探讨，不代表任何机构或个人意见、建议或最终结论，任何人不应依据本文所述内容采取或不采取任何行动。