新租赁准则及应用指南教科书式研读

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  新租赁准则变化很大,主要在于承租人的会计处理、售后回租的会计处理,新增了租赁识别、租赁的分拆与合并等概念,对于承租人新增了使用权资产、租赁负债等科目,总之变得更加繁杂。然而,万变不离其宗,掌握折现的原理也能处理掉租赁准则处理问题。我们用七千余字,带你领略新租赁准则的绝大多数内容,并对难理解的点,进行全新深入解析。

  一、租赁的定义与识别

  根据租赁的定义,核心是有偿让与资产使用权。那么:

  (1)授予知识产权以及矿产、石油、天然气等不可再生资源的租赁是否适用租赁准则,准则明确了不适用,而是适用收入准则、生物资产准则、无形资产准则或其他准则。

  (2)一项资产卖给客户,是销售,但如果是用于为客户提供服务,是租赁还是服务收入呢?对于客户方而言,是租入还是只是买断的服务呢?这就涉及到新准则的亮点之一,如何识别租赁。

  准则原文如下:

  

  准则的第六到八条,提出了区分的三个条件,满足这三项就是租赁:

  1)资产可识别。

  ①物理可区分。有形的,无形的能代表全部产能使得客户获得全部

  ②供应方无替代权。非它不可,即使能替代,也因成本太大,可能性极低;能否替换是基于合同开始日的事项,未来的不确定事项不考虑;因使用不佳、修理维护而替换,不属于此类;难以确定能否替代的,视为不能替代。

  2)主导使用。东西给你,想什么时候用,想用于什么都由你定;

  3)获得使用期间全部收益。有些约定固定租金加业绩比例的,是租赁对价,不妨碍享有全部收益。

  C社:

  实务中,相对难区分的就是购买的是一项资产服务VS还是一项资产租赁,用个简单的例子就明白。要运输货物,是把车租下来自己或找人运,还是直接交给运输公司承运。自己租下来,对这个车就有主导,合同期内也不能随意换,除非使用不佳要修理替换啥的,车子在你这,使用的全部收益都归你;如果是给运输公司承运,运输公司车多,不管用什么车,把你的货运到就行, 比如今天金刚离你近,就用金刚运,明天灭霸离你近,就用灭霸,这就是所说的不可识别,替代性太强,金刚今天给你运,明天给别人运,期间的收益都不归你。

  租赁在实务中还是比较常见的,准则虽然规定了几条判断标准,但大多时候用不到,就像前述例子,你不用想那么多。看到租赁的条件描述,先去相信自己的直觉,是就是是,凭常识判断不出来的,再想那三条。

  准则应用指南里的导图,供判断:

  

  二、租赁的分拆与合并

  准则用了第九至十三条条阐述,总结下来如下四点:

  1、一个合同包含多项单独租赁的,有单独定价的就用单独定价处理,没单独定价的,准则没说,应用指南也没说,可以参照区分租赁和非租赁部分的处理,即,按照可观察的单独售价或市场调整、成本加成等方法确定单独价格,具体见下文。

  2、一个合同包括多项单独租赁和非租赁部分的,用单独价格占比区分一项合同中的租赁和非租赁部分的合同价格。

  单独价格的确定,依据收入准则第二十一条,原文如下;

  

  据此,单独价格的确定应当最大限度的采用直接观察的单独售价,无法观察的,采用市场调整法、成本加成法、余值法等。

  来看应用指南案例表:

  

  可观察的单独价格来源于市场,三项设备租赁小计268万、维修服务合计52万,合计320万,三项设备租赁、维修服务在总额320万的占比,然后用实际合同价格300万,乘以对应的比例,算出各项设备、维修服务的分别合同价。

  如上,便是分拆了租赁设备与维修服务,根据市价比例拆分。

  3、包含多项租赁和非租赁部分的,承租人可选择简化处理。不区分租赁与非租赁,简化处理为全部作为租赁。那就得按市场上对应的各项设备维护费将52万(该三项设备的市场上的维护费分别为16万、8万、28万)分配至三项租赁设备中(这里不是按设备市价比例分摊,而是直接对应,比如市场上A设备维修费是16万,就直接将16万对应给A设备租赁),然后按照分完后的市价比例乘以300万,算出各项租赁设备的合同价。

  对于出租人而言,没有简化处理,即,应当区分租赁与非租赁。

  4、合同合并处理。原文如下:

  

  C社:合并处理的必要性这是首先要问的,单个合同单个处理,为什么要合并?其实,如果没有前述合同分拆的处理,确实没必要合并。合并的目的就是为了在视为一个合同后,对合同中多个租赁及非租赁部分按单独价格分拆。

  三、会计处理

  (一)承租人处理

  不再区分经营租赁、融资租赁,都采用原融资租赁处理,只是科目换掉了:

  原“固定资产-融资租入固定资产”变更为“使用权资产”;

  原“长期应付款-应付融资租赁款”变更为“租赁负债-租赁付款额”

  原“未确认融资费用”变更为“租赁负债-未确认融资费用”

  此外,没有了旧准则下最低租赁付款额、最低租赁收款额的概念,新准则下改为了租赁付款额、租赁收款额;

  没有了或有租金(以销量、物价指数等为计算依据的租金)的概念,新准则下改为了与之相近的可变租赁付款额,从计量上看,或有租金于发生时计入销售费用,而可变租赁付款额,区分是否纳入租赁负债,对于取决于消费者价格指数、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化指数或比率的付款额,纳入租赁负债,对于其他因素,如销售额变动而变动的租金,不纳入租赁负债,对于后者,则计入当期损益,如营业成本等;

  没有了履约成本的概念,新增了“拆卸及移除、复原场地或恢复租赁资产至约定状态预计将发生的成本。”这个处理我们认为可参照弃置费用处理,按照现值进使用权资产和预计负债,后期实际利率法确认财务费用同时增加预计负债。

  新增了租赁激励概念,是指出租人给承租人的优惠或为承租人承担的成本(如房产中介费)。

  新增了增量借款利率概念,是指承租人在类似经济环境下获得与类似资产,在类似期间以类似抵押条件的借款利率。

  会计处理:

  借:使用权资产(租赁付款额现值+初始直接费用-租赁激励款+未来恢复成本现值)

  租赁负债-未确认融资费用

  贷:租赁负债-租赁付款额 (固定+基于指数或比率的可变+购买选择权价格+终止选择权价格+担保余值)

  银行存款(初始直接费用-租赁激励款)

  预计负债(未来恢复成本现值)

  后续计量包括:

  (1)实际利率法摊销未确认融资费用;

  (2)使用权资产折旧

  (3)支付租金,冲减租赁付款额

  (4)实际利率法确认财务费用及预计负债(未来恢复成本)

  以上关于实际利率法摊销的问题,详见公号文章总结《摊余成本、实际利率法详解》,这里不再赘述。

  (5)重新确定租赁付款额情形。租期变化、后续租赁付款额调整(含固定付款额、基于指数或比率的可变付款额、购买选择权价格、终止选择权价格、担保余值等的调整),一般折现率不变,但是,租赁付款额的变动源自浮动利率变动的,使用修订后的折现率。调整租赁负债的同时,调整使用权资产,直至使用权资产调为零,租赁负债还要调减的,计入当期损益。详见下文。

  (6)租赁变更处理

  租赁变更,指新增合同条款,对租赁范围、对价、租期的变更,如新增或终止某项租赁资产,延长或缩短租期等。

  1)单独确认为一项租赁。

  针对租赁范围的扩大,即,新增租赁资产,且价格与考虑扩租折扣调整后的市价相当。

  2)不单独确认为一项租赁。

  ①对于租赁范围缩小的处理:

  比如缩小比例50%,在租赁变更生效日,将之前使用权资产、租赁负债的账面价值的50%处置掉,差额进资产处置损益(之所以会后差额,是因为使用权资产不断折旧,租赁负债不断偿付以及实际利率摊销,二者路径不同,差异自然形成);剩下的50%,要调整到重新计量的金额,即按照剩余期间的租赁付款额折现后的金额作为新的使用权资产和租赁负债,新的租赁付款额现值与原来剩余50%的租赁付款额现值差额,由两部分构成,二者非现值差额,减二者的未确认融资费用差额构成,比如,剩下的一半,租赁变更生效日现值是100万,未来的现金流入金额为110万,未确认融资费用10万,重新计量的新的剩余现值是120万,未来的现金流入金额为140万,未确认融资费用20万,那么,现值差120-100=20,等于(140-20)-(110-10)=(140-110)-(20-10),即,非现值之差减去未确认融资费用之差。

  调整分录为:

  借:使用权资产 20

  租赁负债-未确认融资费用 10

  贷:租赁负债-租赁付款额 30

  ②对于租赁期变更的处理

  在租赁变更生效日,重新折现,按新旧折现差调整使用权资产、租赁负债,原理参照前述剩余50%的调整处理。

  【补充】

  对于短期租赁(12个月以内,不含购买选择权)、低价值资产租赁(全新资产绝对价值低),承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债,租赁期间按直线法或其他方法计入相关资产成本或当期损益。

  C社:比如IT设备、饮水机、办公桌等低价值资产,直接采用直线法,较为方便,但如果是租赁服务器附带的IT设备,不能单独发挥作用的,要作为服务器的整体,而非低价值资产。

  (二)出租人处理

  1、在租赁开始日区分经营租赁和融资租赁。关于租赁开始日与租赁期开始日的区别。

  C社提示:

  前者是主要条款达成一致日,后者是有权利使用日,一份合同,合同签订落款日期往往早于合同里边约定的从哪一天开始执行日。比如,3月签的合同,约定5月开始租,那么3月就是租赁开始日,5月就是租赁期开始日。租赁开始日要做的事就是判断是融资租赁还是经营租赁,租期开始日要做的就是开始做账。

  2、融资租赁的5条标准与原租赁准则一样,包括应用指南的量化的75%、90%标准都延用。这里不赘述。

  3、融资租赁处理。

  借:应收融资租赁款-租赁收款额 (租赁收款额,含固定、指数比例可变租赁收款额、购买选择权、终止选择权、担保余值 + 未担保余值)

  贷:银行存款(初始直接费用)

  融资租赁资产(账面价值)

  资产处置损益 (融资租赁资产公允价与账面价差额)

  应收融资租赁款-未实现融资收益

  C社:

  上述分录的解读:

  应收融资租赁款是租赁收款额和未担保余值(即,准则所说的租赁投资总额)的现值,等于融资租赁资产公允价与初始直接费用之和(即,准则所说的租赁投资净额),内含折现率由此而来。

  因此,单从金额而言,借方可以等同于融资租赁资产公允价+初始直接费用,贷方等同于融资租赁资产账面价加初始直接费用,二者差额即为融资租赁资产公允价与账面价的差额,计入资产处置损益科目。在旧应用指南里,贷方没涉及资产处置损益,原因是有假设条件,租赁资产公允价与账面价一样。

  前述处理与原准则不存在差异,有人说原“长期应收款-应收融资租赁款”,变更为“应收融资租赁款-租赁收款额”,但其实报表列示一样,都列在长期应收款,因此可以理解为没变更;

  有人要问,在承租人那边,还有个预计负债确认未来恢复成本,这里为什么没有个应收款项?准则之所以没提,是因为或有资产的确认是要基本确定,而或有负债的确认是很可能。

  后续计量

  (1)实际利率法摊销未实现融资收益,进租赁收入。融资租赁下的收入就是资金外借的实际利息收入。

  (2)收到租金,冲租赁收款额。

  (3)租赁变更。

  与承租人情形对应,满足扩大租赁范围,且价格与调整市价相当的,作为单独租赁处理。

  如不作为单独租赁的,需重新判断变更后是经营租赁还是融资租赁处理。如为经营租赁,则之前转入融资租赁的资产应当转出到固定资产。

  从融资租赁恢复为经营租赁的处理分录:

  借:固定资产 (租赁变更生效日的租赁投资净额,即当日租赁收款额现值)

  贷:应收融资租赁款-租赁收款额

  前述分录不难理解,即,一旦因变更改成了经营租赁,就应当将摊余成本还原到固定资产,应收融资租赁款不复存在。

  如变更后,不作为单独租赁,仍然是融资租赁,那么就涉及按新的折现值调整摊余成本:

  借:租赁收入

  应收融资租赁款-未实现融资收款

  比如,合同行使2年后,原来摊余成本为100万,合同单价调整后,变为了90万,那么10万就冲租赁收入,如果调高了,就增加租赁收入。与金融工具摊余成本的后期变更处理一样。融资租赁合同就是一项金融工具,形成的应收融资租赁款就是一项金融资产。

  【补充】(1)对于未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额,与承租人一样,在发生时计入当期损益;

  (2)对于生产商、经销商将产品用于对外融资租赁的,租赁准则第四十二条点出了处理方式,与收入准则的分期收款销售商品处理类似,按收款额折现值(或资产公允价,孰低原则)确认销售收入,按资产账面价值扣去未担保余值现值确认成本。

  借:应收融资租赁款-租赁收款额

  贷:营业收入

  借:营业成本

  贷:存货

  4、经营租赁处理

  (1)直线法或其他合理方法将合同总额摊销至各期;

  (2)初始直接费用。一律资本化后,与租赁收入同步摊销到各期;这与原准则规定有所区别,原准则表述为,金额较大的应予以资本化;

  (3)与经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额,应当在实际发生时计入当期损益;

  (4)租赁变更,自变更生效日起将其作为新租赁处理,变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。

  (三)售后租回

  准则第五十到五十二,短短三条,与旧准则相比,发生了极大的变化,也变得异常复杂!

  大体思路是,首先判断,这个“售”是否成立,如果不成立,那直接当成一个借款,一个欠款处理,一个确认长期应收,一个确认长期应付,如果销售成立,那就精彩了:

  直接看应用指南的分录:

  1、承租人的会计处理

  

  

  前述分录很难理解,我们分五个要点进行解读:

  (1)使用权资产的计量。

  根据准则:

  

  指南案例,出售资产账面价值2000万,售价4000万,市场公允价3600万,租回后每期付240万,18期,承租人确认使用权资产,该确认多少呢?

  2000万乘以一个比例。这个比例用租赁付款额现值(18期,各期240万的现值)29,183,980.00元比上出售资产公允市价3600万元。准则所说的“租回获得的使用权有关的部分”即为,租赁付款额现值与资产公允价值的占比。结果为13,991,100元。

  (2)转让部分的资产计量

  算出了使用权有关的部分资产账面价值,剩下的就是转让部分的资产账面价值,即,2000万-13,991,100=6,008,900。

  前面的说明体现在截图分录中就是,借方的使用权资产,固定资产-累计折旧,贷方的固定资产原值。

  (3)转让部分资产的损益计量

  接着说明,转让资产账面金额算出来了,要知道转让损益,还得知道我得到了什么?货币资金和负债,也即截图分录的,借方的货币资金,租赁负债-未确认融资费用,贷方的租赁负债-租赁付款额。货币资金按照资产的公允价值3600万,还有400万是额外融资计入长期应付款,后面会说。租赁负债净额就是各期240万18期折现值中使用权资产的部分,25,183,980元。那么,所得金额为3600万-25183980=10,816,020元

  最终的差额就是转让损益,计入资产处置损益,金额为10,816,020-6,008,900= 4,807,120。

  (4)折现率的确定

  指南中直接给出内含折现率,有人要问,这里为什么不让各期240万18期折现值等于售价4000万,算出内含折现率,后期以4000万作为初始摊余成本,一期一期的计算利息,直到还本付息结束。

  这里需要提示一下,售价4000万,千万别理解成本金,这里边包含本金,也包含转让收益或损失,因此,本金只能通过双方认可的某个内含折现率确定后,折现而成,这也是为什么指南直接给出了双方认可的内含折现率,这就是双方约定的利率。

  (5)后续处理

  我们看到指南截图里有长期应付款,有这个掺杂在里边就变得复杂了许多,这就是准则所说的额外融资,下面说说包含额外融资的处理:

  

  指南案例中,4000万的售价,资产的公允价是3600万,多出来的400万,视为额外融资。计入长期应付款。回租后,每期支付240万,支付18期,总额4320万,指南给出的内含折现率为4.5%。每期支付的240万包括了400万额外融资的本息以及租赁负债的本息,租赁负债是多少?前面已经分析过了,不要认为是3600万,3600万中含有租赁负债,还含有转让溢价或折价,那么确定租赁负债,只能通过双方认可的内含折现率(利率),进而折现而来。问题是240万里包含额外融资和租赁负债的各期本息,如何区分,指南里直接是折现后29,183,980元,以400万作为额外融资本金,以25,183,980元作为租赁负债本金,再逐期用实际利率法摊销。以第一期为例,我们的计算过程:

  

  那么分录也就很容易产生:

  借:长期应付款(额外融资本金) 148,947.59

  租赁负债 937,773.31(注)

  财务费用-利息费用 1,313,279.10

  贷:货币资金 2,400,000.00

  注:有人说租赁负债跟指南里的分录不一样,其实净额是一样的,此外,实务处理够了,理论学习还是说一下,指南中,借方的租赁负债-租赁付款额2,071,052.41就是第一期租赁负债部分的偿付本息之和,租赁负债-未确认融资费用1,133,279.10就是第一期租赁负债部分的偿付利息,二者差额即为偿付的本金。

  2、出租方的会计处理

  相对好理解,指南里的举例是经营租赁,首先确认购入的固定资产:

  

  可见,额外融资400万计入长期应收款,3600万资产公允价计入购入固定资产。

  确认租赁收入:

  

  随着承租方的偿还而冲减额外融资的长期应收款,对于额外融资部分利息,作为利息收入,对于租赁收款,作为租赁收入。

  四、衔接

  1、对于首次执行日前已存在的合同,企业在首次执行日可以选择不重新评估其是否为租赁或者包含租赁。选择不重新评估的,企业应当在财务报表附注中披露这一事实,并一致应用于前述所有合同。

  2、根据首次执行本准则的累积影响数,调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额,不调整可比期间信息。

  总体来说,要追溯调整,但可以不调可比期间,即,追溯不重述。也有不少例外,详见准则,本文不展开。

  - END -

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