刘天永：房地产企业同一事项被两次稽查案

房地产企业项目周期长，涉税问题复杂，常常是税务稽查的重点关注对象。现实中，甚至会有房地产企业同一事项屡被稽查的情况，而其中有一些稽查案件是存在抗辩空间的。本文笔者从一家房地产公司经历的两次税务稽查情况分析入手，提出三点抗辩理由，供大家参考。

一、案情简介

甲公司系一家房地产公司。2009年A市地方税务局第二稽查局（以下简称“市第二稽查局”）对甲公司2006年1月1日至2008年12月31日纳税情况进行了检查，于2014年10月作出《税务处理决定书》，认定甲公司少缴2006年度企业所得税，2008年度房产税、城镇土地使用税、企业所得税，要求其补缴相应税款及滞纳金。甲公司不服，先后提起行政复议和行政诉讼，最终法院判决《税务处理决定书》合法，甲公司补缴了相关税款及滞纳金。

2017年1月，A市地方税务局稽查局（以下简称“市稽查局”）对甲公司1995年8月至2016年12月31日的纳税情况进行税务稽查后作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，要求甲公司补缴2000年少缴的企业所得税、2004年少缴的营业税及城市维护建设税和教育费附加、2008年至2016年少缴的房产税和城镇土地使用税以及2006年、2009年、2011年至2014年少缴的企业所得税，并决定对甲公司2012年至2016年少缴房产税、城镇土地使用税及2012年至2014年少缴企业所得税的行为分别处以罚款。其中，对2006年少缴的企业所得税再次进行追缴是因为市稽查局对市第二稽查局认定的情况进行调整所致。

同一天，市第二稽查局针对2014年10月作出的《税务处理决定书》下发《税务行政处罚告知书》，决定对甲公司2006年少缴企业所得税，2008年少缴房产税、城镇土地使用税、企业所得税的行为处以罚款。

二、争议焦点

市稽查局对甲公司2006年1月1日至2008年12月31日的纳税情况进行稽查是否合法；关于企业所得税作出的认定与市第二稽查局的生效《税务处理决定书》中的认定不符是否合法；对房产税的认定是否合法。

三、法律分析

（一）市第二稽查局的行为不违反“一事不再罚”原则

“一事不再罚”是法理学上的概念，在西方国家立法中，其原意是指对违法行为人的同一个违法行为，不得以同一事实和同一依据给予两个（次）以上的处罚。其目的在于防止因法律规范设定冲突而损害当事人的合法权益。我国《行政处罚法》第二十四条“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”的规定是“一事不再罚”原则在行政法中的体现。

对一事不再罚原则的理解首先是对“一事”即“同一个违法行为”的理解和认识。所谓“同一个违法行为”，是指当事人实施了一个违反行政法规范或者违反行政管理秩序的行为，当事人在客观上仅有一个独立完整的违法事实。理解这一概念需要注意以下几点：第一，同一个违法行为是指一个独立的违法行为而非一类违法行为，是指一个违法事实而非一次违法事件；第二，同一个违法行为在实施的主体上，是同一违法行为人；第三，同一个违法行为，指的是该违法行为的全貌，如果违法行为人针对该行为向行政处罚主体作了重大欺瞒，且该欺瞒导致处罚主体对该违法行为的定性和施罚产生重大影响，则处罚主体在第一次处罚后可以根据新查明的事实情况对违法当事人追加处罚。

本案中，针对甲公司2006年1月1日至2008年12月31日的纳税情况，市第二稽查局于2009年进行了检查，但并没有对此进行处罚。市稽查局于2017年对含2006年1月1日至2008年12月31日在内纳税情况进行税务稽查，也没有对此间的纳税情况进行处罚，在此情况下，市第二稽查局对甲公司此期间的纳税情况进行处罚并没有违反“一事不再罚”原则。

（二）本案中甲公司可以采取的三个抗辩理由

1、市稽查局对纳税情况重新违反诚实守信原则

本案中，虽然市稽查局、市第二稽查局的两次税务处罚不是对同一事项进行的，但是市稽查局对2006年1月1日至2008年12月31日期间的纳税情况进行了重新的认定，并据此在《税务处理决定书》中要求甲公司补缴税款及滞纳金。笔者认为，稽查局的该项具体行政行为属于违反诚实信用原则的违法行为。

针对2006年1月1日至2008年12月31日期间的纳税行为，市第二稽查局已经作出《税务处理决定书》，并且这一具体行政行为已经行政复议及行政判决确定效力。根据具体行政行为确定力这一特征的要求，已经作出的行政决定非经法定程序行政机关不得随意改变，这体现了行政法的诚实守信原则，即已经成立的行政执法行为，如发现其违法、不当或不再适应新的情况，可由有权机关撤销，宣布无效或不再生效；部分内容应予撤销，部分内容继续有效的，可以宣布保留其整体而变更其应撤销部分，对应变更部分作出新的决定；行政执法行为已执行完毕，或执行的条件已不复存在，或有期限的行政执法行为已到期，应宣布该执法行为终止。

本案中，在市第二稽查局的认定没有被依法撤销的情况下，市稽查局对2006年1月1日至2008年12月31日期间的纳税情况重新进行评价并作出处理决定，这一行政行为与诚实守信原则相违背，系违法行为。

2、市稽查局对于甲公司开发成本的重新认定错误

市第二稽查局认定的甲公司的开发成本所依据的是一则法院判决书，判决中对一笔应付工程款进行了成本确认，而市稽查局对涉案房产的开发成本重新认定的依据是甲公司账户没有足额支付该笔工程款，因此认定不应计入成本，相应要调整企业所得税额。

《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第九条进一步明确规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。该条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”根据上述规定可知，除税法特别规定外，税法关于扣除是以权责发生制为原则，只要是当期的费用，不论款项是否收付，均作为当期的费用。

本案中，工程款不属于可以按照收付实现制进行扣除的事项，因此应遵循权责发生制进行扣除。因此，市第二稽查局作出的《税务处理决定书》中对成本的认定是正确的，市稽查局作出的认定是错误的。

3、市稽查局对房产税纳税义务人的认定错误

本案中，涉案房产虽然登记在甲公司名下，但是一直存在产权纠纷，长期处于法律诉讼当中，房产实际被争议另一方使用。根据《房产税暂行条例》第二条“房产税由产权所有人缴纳。……产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳”的规定，甲公司并不是涉案房产税的纳税义务人。而本案中，市稽查局在甲公司提交了涉案房产产权存在争议的证据材料后，未对涉案房产的实际使用情况进行核实，仅仅依据国土部门打印的产权查询结果作出应由甲公司补缴房产税及滞纳金并缴纳罚款的认定是错误的。