股权转让中个人所得税扣缴义务人的法律指引 | 法宝实务

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  【作者】齐精智(陕西明乐律师事务所高级合伙人,北大法宝签约作者)

  【来源】陕西明乐律师事务所、北大法宝专题参考库;北大法宝司法案例库

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   【法宝引证码】 CLI.A.4106462

  有限公司以及非上市的股份有限公司的股东转让其股权或者股份时,依据以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额产生应纳税所得额。笔者提示根据股权或股份转让人的是属于自然人还是法人有所不同:自然人作为股权或股份转让人时,股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人;法人作为股权或股份转让人时,股权转让方为纳税人,不存在扣缴义务人(具体详见《境内非上市有限公司转让股权的3大财税陷阱)。纳税义务人或扣缴义务人只有完成纳税义务后,才能去工商机关进行股权变更登记。

   本文不惴浅陋,分析如下:

   一、股权转让人为纳税义务人,股权受让人为扣缴义务人。

   扣缴义务人有代扣代缴股权转让所得税的法定义务。

   1、《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第五条: 个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。

   2、《个人所得税法》第九条: 个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

   3、《税收征收管理法》第四条规定: “法律行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”

  在司法实践中,决大多数的法院均认可扣缴义务人有代扣代缴股权转让所得税的法定义务,只有在最高人民法院(2015)民申字第1143号判决中,极端个案认为股权受让方无权代扣代缴转让方的个人所得税。该案的裁判要旨:双方在合同中并未约定泓源公司在支付股权转让价款时应扣除代扣代缴税款,扣除代扣代缴税款并非泓源公司支付股权转让价款的前提条件。其次,从代扣代缴税款的义务主体来看,《税务事项通知书》载明的代扣代缴税款义务人是绥中宏泰房地产开发有限公司而非泓源公司,泓源公司无权提出扣除代扣代缴税款的主张。

   二、扣缴义务人代缴个人所得税系法定义务。

  1、扣缴义务人无权放弃扣缴义务,且应纳税款属于股权转让款的一部分。

  裁判要旨: 本案中,股权转让协议约定了应缴纳税费由甲方王能新承担,由于法定代扣代缴义务的存在,王能新无权要求徐春勤、南部矿业公司放弃代扣代缴的义务,将此款直接付给王能新。一审法院依据循化县地方税务局积石税务分局(2012)01号文件,认定徐春勤、南部矿业公司代扣代缴了2011年度(王能新股权转让)期间应纳税款8663990.20元并计入已付的股权转让款中,符合法律规定。

  案件来源: 青海省高级人民法院,案号:(2012)青民二终字第62号。

   【法宝引证码】 CLI.C.2229222

  2、扣缴义务人未经抵扣即向纳税义务人支付相应收入后,又自行代缴个人所得税的,并不当然丧失向纳税义务人追偿的权利。

  裁判要旨: 根据《中华人民共和国个人所得税法》第二条、第八条和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条的规定,个人转让股权所得属于财产转让所得,应当缴纳个人所得税,该税款的纳税义务人为股权转让所得人,扣缴义务人为支付所得的单位或者个人。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十条第二款的规定,扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时,纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的,扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。本院认为,根据上述法律和行政法规的规定,恒大公司并非案涉股权转让个人所得税的纳税义务人,而应为扣缴义务人,对税收征管机关负有代扣代缴案涉个人所得税的法定义务,不能依据上述规定认为,在扣缴义务人未经抵扣即向纳税义务人支付相应收入后,即当然丧失向纳税义务人追偿的权利。换言之,无论扣缴义务人是否按照法律规定的代扣代缴程序,在支付纳税义务人收入之前即予以扣缴个人所得税,抑或在向纳税义务人支付了全部收入后又代为向税务机关垫付个人所得税,都不能产生改变该税负法定纳税义务人的法律后果。刘红波所持恒大公司向其支付全部股权转让款的行为,即表明放弃了扣税权利进而丧失了向刘红波追偿权利的主张,缺乏法律依据,本院不予支持。

  案件来源: 最高人民法院 ,案号:(2014)民一终字第43号。

  【法宝引证码】CLI.C.3801606

  3、纳税义务人仅诉称对扣缴义务人代缴个税不知情或不同意的,不能免除其向扣缴义务人返还代缴个税的义务。

  裁判要旨: 依法纳税是每个公民的义务。本案中,刘鸿财依法应缴纳股权转让的个人所得税14624456.53元。兰光标根据赣州市地方税务局直属局发出的《税务事项通知书》要求,代其缴纳税款,属协助履行代扣代缴税款的行为,该行为符合相关法律的规定,该代缴税款应由纳税义务人刘鸿财承担。刘鸿财以对代缴的税款不知情,且认为如果是其自己去缴,缴纳二、三百万元就可以了,因而对该代缴的总金额不予认可,对该代缴税款不同意在其应受偿债权中全部抵扣,但并未提供税务部门对其应纳税款减免的证据,故其抗辩理由不能成立。根据执行案款的清偿顺序,税款的支付优先于担保债权和其他普通债权的规定,兰光标主张该代缴税款应在本案其应偿还刘鸿财的债款中抵扣,符合法律规定,予以支持。

  案件来源: 江西省高级人民法院,案号:(2017)赣执复60号。

  【法宝引证码】 CLI.C.10802065

  扣缴义务人的代缴个税行为的依据是法律规定而非当事人之间的约定,当事人之间可以就是股权转让人还是股权受让人实际承担因股权转让产生的税费分配问题进行约定(该约定无法对抗税务机关),但是无权改变股权转让人为纳税义务人、股权受让人为扣缴义务人的法律规定。

   三、股权受让方代扣代缴转让方的个人所得税能否对抗剩余股权转让款的履行?

  在没有特殊约定的情况之下(股权转让款为税后收入或税费均由股权受让人承担),股权受让人代缴的个人所得税属于股权转让款的一部分。

  1、税款缴纳问题不是股权转让合同的内容,与本案系属不同的法律关系,不属本案审理范围。

  裁判要旨: 税款缴纳问题不是股权转让合同的内容,与本案系属不同的法律关系,不属本案审理范围。被申请人没有向林金泉或其他人转让民事权利的意思表示,林金泉也并没有代被申请人缴纳税款。林金泉认为股权转让合同的当事人变更了尾款支付方式以及发生民事权利的转让,没有事实和法律依据。此外,林金泉提供的桐柏县地方税务局桐地税通(2010)2号《税务事项通知书》是复印件,其真实性不能确定。该通知书复印件所记载的缴纳主体是明阳公司而非林金泉或曾恒志,再审申请人认为其与曾恒志是被申请人应缴个人所得税的扣缴义务人,没有事实依据,本院不予支持。

  案件来源: 最高人民法院案号:(2013)民申字第583号。

   【法宝引证码】 CLI.C.1796056

  2、股权受让方代扣代缴的税款不应从本案股权转让款中扣减。

  裁判要旨: 周传民代扣代缴的税款58.8万元,不应从本案股权转让款中扣减,理由如下:首先,根据国家税务总局《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》规定,股权转让所得纳税申报时间应为股权转让交易完成,而本案周传民未全额支付完股权转让款,股权转让交易尚未完成,纳税申报时间尚未届止。其次,《中华人民共和国个人所得税法》规定,财产转让所得应纳税所得额为转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,本案周传民代扣代缴的个人所得税是否应扣除合理费用,当事人尚存争议。再次,根据法律规定,股权转让方是纳税义务人,股权受让方是代扣代缴义务人。本案双方签订的股权转让协议并没有约定股权受让方周传民为股权转让方周传宝代扣代缴税款,周传民本应按协议约定时间和方式支付股权转让款,但周传民在未按约定支付股权转让款已构成违约,且代扣代缴税款也未事先告知周传宝的情况下,于2010年11月24月代扣代缴税款58.8万元,周传民代扣代缴税款的行为显然并非出于善意,违反了诚实信用原则。因此,周传民代扣代缴的税款不应从本案股权转让款中扣减。对周传民为周传宝代扣代缴税款问题,双方可另行解决。

  案件来源: 山东省高级人民法院,案号:(2011)鲁商终字第120号。

   【法宝引证码】 CLI.C.7827095

  虽然上述判决均不支持股权受让方代扣代缴转让方的个人所得税能对抗剩余股权转让款的履行,但是笔者认为在司法实践中解决股权原值如何确认的问题后,代缴个税的金额可以抗辩剩余股权转让款的支付。在股权受让方已经知道股权转让价格的情况下,依据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第十五条的规定作出最有利于股权转让方的推定,即以工商登记的实缴注册资金为股权原值完全可以计算出股权转让中的个税金额。股权受让方作为代缴义务人完全可以通知股权转让方上述个税金额,在合理期间内股权转让方对上述个税金额未明确表示异议或仅表示异议但无合理依据的,扣缴义务人完全可以自行代缴个税,以保障完税之后才能办理股权工商变更登记的合同目的予以实现。

   四、税务机关错误的认定公司为股权转让扣缴义务人的,股权受让人实际履行了代缴义务的合法有效,可以向股权转让方追偿。

  1、股权转让行为发生之后,股权受让方依税务机关的通知代缴个人所得税,然后有权向股权转让方纳税义务人进行追偿。

  裁判要旨: 根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条“个人所得税,以所得人为纳税义务人,为支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”的规定,股权受让方朱晓涛、陈勇本应为案涉税款的代扣代缴义务人。但基于朱晓涛、陈勇是琦宝公司的股东,其两人拥有该公司全部的股权,税务机关指定琦宝公司作为扣缴义务人,应视为琦宝公司实质是代其股东朱晓涛、陈勇履行了代扣代缴义务。最后,桂林市灵川县地税局灵川税务分局出具的《税务事项通知书》和《税收通用缴款书》在没有经相关程序宣布违法及撤销之前均应视为是合法有效的。琦宝公司根据税务机关的通知依法代陈冠君缴纳了股权出让所得应缴纳的个人所得税729701.28元,是琦宝公司依法履行行政法上的代扣代缴义务,其行为并无不当。在琦宝公司履行了代扣代缴义务之后,纳税义务人陈冠君应偿还琦宝公司代其缴纳的个人所得税729701.28元。

  案件来源: 广西壮族自治区高级人民法院案号:(2015)桂民四终字第74号。

   【法宝引证码】 CLI.C.9085335

  2、代扣代缴个人所得税属于扣缴义务人的法定义务,具有强制性,不能拒绝缴纳。

  裁判要旨: 《税收征收管理法》第四条规定:“法律行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”第六十九条规定:“扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收而不收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”依据上述规定,代扣代缴个人所得税属于三林公司的法定义务,具有强制性,不能拒绝缴纳。据此,应当认定三林公司代缴翟厚圣等四股东的个人所得税与其自身应缴纳的税费均属于三林公司应缴税费的范围。三林公司在履行代缴税款的义务后,可以选择依法向翟厚圣追偿,也可以将代缴税款作为公司债权,由股东依据股权转让协议中对债权债务处理的约定进行追偿。

  案件来源: 安徽省高级人民法院案号:(2013)皖民二终字第00300号。

   【法宝引证码】 CLI.C.2439169

  依据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的规定:在股权转让中股权受让人为扣缴义务人,以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。被投资企业并不是扣缴义务人,但是在司法实践中屡屡发现税务机关要求被投资企业履行股权转让中的代扣代缴义务,由股权受让人实际缴纳的客观情况。法院在司法裁判中,以客观情况作为裁判依据也认可股权受让人代缴个税的事实。

   五、股权受让人作为扣缴义务人怠于履行扣缴义务,构成导致股权转让协议无法履行的原因。

  裁判要旨: 2015年1月1日前施行的《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函〔2009〕285号)第一条规定:“股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前,负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方,应到主管税务机关办理纳税(扣缴)申报,并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明,到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。”涉案《公司转让协议》约定“所有变更费用由乙方承担”,这表明所有涉及股权变更需要支付的费用均应当由相东元、李娟承担,而办理股权变更必然会涉及纳税问题,因此,办理股权变更时涉及的税款也应当属于该约定所称的“所有变更费用”的范围,最终也应当由相东元、李娟承担而不是由李勇亮、张新国承担。原审人民法院在本案中认为税款最终应当由李勇亮、张新国负担并进而认为李勇亮、张新国存在违约行为错误。同时,相东元、李娟作为扣缴义务人,也负有代扣代缴义务,原审人民法院免除相东元、李娟的此项义务而认为因李勇亮、张新国的原因才导致股东变更登记未能办理亦没有法律依据。

  案件来源: 新疆维吾尔自治区高级人民法院,案号:(2018)新民再40号。

   【法宝引证码】 CLI.C.11206952

  综上,依据《税收征管法》第六十九条规定,扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

  因此,如果扣缴义务人未履行扣缴义务,税务机关是无权向扣缴义务人追缴少扣缴的税款,只能向纳税人追缴。但是扣缴义务人未履行扣缴义务的,税务机关有权进行处罚,处罚未收税款百分之五十以上三倍以下罚款。 责任编辑:李泽鹏

  审核人员:张文硕

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