上市公司牵涉石化变票交易，稽查结论“未发现税收违法问题”

编者按：近日，上市公司大连天宝董事长和财务总监因涉嫌虚开发票被拘的新闻进入大众视野，在一般人看来，上市公司财务管理规范，法务团队具有良好的风险识别及预防能力，虚开与上市公司似乎并不会产生太多的联系。然而，随后又爆出上市公司康得新涉嫌通过虚构销售业务等方式，虚增业务收入，虚增利润总额119亿元。上市公司财务造假，虚构公司繁荣假象，必将损害投资者的基本利益，导致投资者投资信心受损，引发股票市场的信誉危机。不仅如此，上市公司自身也面临着巨大的虚开风险。本文将以上市公司渝三峡Ａ先后发布的三则公告为素材，分析其全资子公司重庆渝三峡化工有限公司所遇到的涉税问题以及对石化行业变名销售行为发表几点看法。

一、事件引入：上市公司渝三峡Ａ（000565.SZ）税务事项处理始末

（一）第一阶段（2018年6月—2019年4月）

渝三峡Ａ（000565.SZ）于2018年6月29日就公司所遇到的税务事项发布公告，披露了公司2018年6月27日收到重庆市江津区国家税务局稽查局《税务事项通知书》[江津国税稽通〔2018〕8号]的主要内容。《000565渝三峡Ａ关于全资子公司重庆渝三峡化工有限公司收到税务事项通知书的公告》（2018.6.29）详细披露如下：

1、税务事项通知书内容

公司全资子公司重庆渝三峡化工有限公司（以下简称“化工公司”）于2018年6月27日收到重庆市江津区国家税务局稽查局《税务事项通知书》[江津国税稽通〔2018〕8号]，通知主要内容如下：

“事由：取得的虚开增值税专用发票不得作为增值税合法有效的扣税凭证。

通知内容：你公司取得的、已认证抵扣的、由福建省传祺能源科技有限公司开具的增值税专用发票已被证实为虚开，所涉及发票132份，金额131,225,144.26元（详见附件），按照相关规定，其进项税额不得从销项税额中抵扣，所涉及具体事宜联系稽查局。”

2、税务事项情况介绍

重庆市江津区国家税务局稽查局收到福建省福州经济技术开发区国家税务局稽查局协查通知，据初步了解，系福建省传祺能源科技有限公司开具的增值税专用发票上下游商品品名不一致，为虚开增值税专用发票，从而造成重庆市江津区国家税务局稽查局认为化工公司取得的、已认证抵扣的、由福建省传祺能源科技有限公司开具的增值税专用发票被证实为虚开，其进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及化工公司2016年8月及12月取得的增值税专用发票132份，发票金额131,225,144.26元（不含税），涉及增值税22,308,274.81元。

3、税务事项对公司的影响

此次接通知后，公司将会同律师、年审会计师等中介机构积极与税务部门联系沟通，并研究处理方案，评估该事项可能对公司产生的影响。

由于该事项尚存在一定不确定性，公司将根据上述事项的进展，及时履行信息披露义务。敬请投资者关注公司后续公告并注意投资风险。

（二）第二阶段（2019年4月—2019年7月）

2019年4月24日，渝三峡Ａ发布补充公告，披露鉴于目前税局审理核查尚未最终出结果、且未强制要求公司将上述不能抵扣的进项税转出，暂不按税务事项通知书要求转出处理、待正式文件下达后按文件要求处理。

公告主要内容如下：公司对《关注函》中提及的问题进行了认真分析及核查，就相关事项向深圳证券交易所进行了回复，具体内容详见公司于2018年7月11日发布的《关于深圳证券交易所回复的公告》，公告编号2018-028。自2018年6月27日收到重庆市江津区国家税务局稽查局（现重庆市江津区税务局第二税务所）出具的《税务事项通知书》[江津国税稽通〔2018〕8号]后，公司及化工公司人员、会计师事务所、专项律师对涉税事项于2018年7月13日走访福州市经济开发区国税稽查局，据福州市经开区国税稽查局介绍，福建省传祺能源科技有限公司（以下简称福建传祺公司）是在有真实货物交易情况下涉及偷逃消费税，福州市经开区国税稽查局已经向福建传祺公司出具涉案处理决定书和处罚决定书（下称两书），该两书已下发至福建传祺公司，两书主要内容包括：（1）虚开增值税发票行为罚款50万，并移交公安机关；（2）追缴消费税。化工公司取得的增值税专用发票所涉的增值税已完税。重庆市江津区税务局第二税务所于2019年1月、2月分别向化工公司相关人员再次询问相关情况并调取交易过程中的资料。2019年3月重庆市江津区税务局第二税务所人员前往山东、江苏，化工公司的下游贸易合作企业调查取证，补充调查资料，目前相关取证工作已基本完成，并形成补充资料上报重庆市税务局第五稽查局，重庆市税务局第五稽查局审理科目前正对补充资料以及原有调查材料进行审理核查，截止目前审理核查工作尚未有结果。

（三）第三阶段（2019年7月）

2019年7月4日，渝三峡Ａ再次发布公司涉税事项的报告，公布了其子公司涉税事项的稽查结论。具体内容如下：

1、2019年7月3日化工公司收到国家税务总局重庆市税务局第五稽查局《税务稽查结论》[渝税五稽结〔2019〕100046号]，税务稽查结论如下：

“重庆渝三峡化工有限公司（纳税人识别号：91500116345980067T）：经对你（单位）2015年1月1日至2017年12月31日期间与福建省传祺能源科技有限公司业务往来情况的检查，未发现税收违法问题。”

2、税务稽查结论对公司的影响。按照税务稽查结论，化工公司与福建省传祺能源科技有限公司的贸易业务往来中不存在涉嫌接收虚开增值税专用发票情况，因此化工公司所获得增值税进项税发票已经认证并按规定进行抵扣，出具的稽查结论不会对公司损益造成影响。

二、受托方税务机关收到《已证实虚开通知单》后应对企业涉税事项展开调查，不得直接依据通知单对纳税人作出处理

《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发［2013］66号）第九条规定，“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。”

从文书类型的角度看，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务并不产生直接的影响。受托方税务稽查局在收到《已证实虚开通知单》后不得依据该通知单直接对涉案企业作出税务处理决定，而应对涉案企业展开调查后，在确认下游企业存在税收违法行为时，再结合案件事实以及相关法律法规对涉案企业作出处理。从本案重庆市江津区国家税务局稽查局《税务事项通知书》[江津国税稽通〔2018〕8号]可以判断，税务机关之所以会对化工公司作出税务事项通知，让其做进项税额转出，就是直接依据福建省福州经济技术开发区国家税务局稽查局协查通知作出的处理，此种处理方式明显不当。由于化工公司通过合法途径，充分行使陈述、申辩权。后经税务机关调查核实，确认化工公司与福建省传祺能源科技有限公司的贸易业务往来中不存在涉嫌接收虚开增值税专用发票情况，因此化工公司所获得的增值税进项税发票才得以认证并按规定进行抵扣。

三、增值税专用发票上下游商品品名不一致，不必然导致进项转出

增值税是以商品和劳务在流转过程中产生的增值额作为征税对象而征收的一种流转税。按照我国增值税法的规定，增值税是对在我国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，就其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。我国增值税采用的一般计税方法是间接计算法，即先按照当期销项税额和适用税率计算出销项税额，然后将当期准予抵扣的进项税额进行抵扣，从而间接计算出当期增值额部分的应纳税额。

根据增值税的征税原理，增值税属于流转税、价外税，其实际税负通常会由商品的销售方转嫁给购买方。购买方在整体承担了商品的增值税税负后即取得对国家的税收债权，对未增值部分可以继续向后手购买方转嫁，实际上仅对商品在流转环节的增值部分纳税。就商品流通而言，增值税应纳税额的计算过程为首先计算出应税货物的整体税负，然后从整体税负中扣减法定外购项目已纳税额。只要上一环节的企业已就销售货物中的销项税额向税务机关申报缴纳税款，企业就取得的进项发票进行抵扣就不会造成国家增值税税款的流失。增值税税额的计算根据的是商品交易中货物的不含税价格，和发票上所载货物名称没有必然的联系。在整个交易链条中，只要企业存在真实的货物交易，根据实际交易的数量、金额开受发票，就不会造成虚抵增值税税款的后果。本案中，福建省传祺能源科技有限公司开具的增值税专用发票上下游商品品名不一致，但是传祺能源公司就其这一环节的增值额申报缴纳了增值税税款，下游企业也就取得了正当的抵扣权益，不能因为增值税专用发票上下游商品品名不一致，而让企业作进项转出处理。

四、石化行业“变名销售”行为不构成虚开增值税专用发票罪

（一）变名销售行为的本质是偷逃消费税税款

《消费税暂行条例》（2008修订）第一条规定，“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。”该条款明确了消费税的征税范围，即在应税消费品的生产环节需要缴纳消费税。石化贸易企业的变名销售行为究竟对国家的税款存在何种危害？实质上，变名销售的交易链条主导方不是参与变票或过票的石化贸易企业，而是在链条上的最终受票方——石油炼化企业。在变票交易链条中，地炼企业毫无疑问地确实是采购了石油半成品，并意图对其实施加工和调和生产为成品油再对外销售。通过增加中间贸易环节让贸易企业变更发票品名，地炼企业便可以隐瞒其加工和调和石油制品的行为，其账面上将会呈现购进成品油、销售成品油的结果，从而逃避其在生产加工环节应缴纳的消费税税款。这是变名销售对国家消费税税款的危害实质。

（二）变名销售行为不构成虚开增值税专用发票罪

在有真实货物交易的情况下，石化企业“变名”销售，开具“货品不符”的增值税专用发票是否构成虚开增值税专用发票罪是石化企业普遍比较关心的问题。不仅如此，无论是在学术界还是司法实践中，对于“变名销售”是否构成虚开增值税专用发票罪都是颇具争议的问题。结合刑法关于虚开犯罪的认定以及多年实务积累，笔者认为，开具“货品不符”的增值税专用发票行为，不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件，不构成虚开增值税专用发票罪。原因主要有以下两点：（1）行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的；（2）行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在客观上造成国家增值税税款损失的后果。

石化企业在发生真实的油品购销交易的情况下，具有真实的货物和收付款行为，石化企业开具的增值税专用发票时即便存在发票品名上的瑕疵，但发票所载货物的金额和数量与真实交易保持一致，在货物购销交易价值方面能够真实准确地反映货物在流转环节的增值税税负情况，下游企业取得品名不一的增值税专用发票并申报抵扣增值税税款的行为也不会给国家增值税税款造成任何损失。石化企业在“变名销售”过程中，主观上并不具有积极追求危害国家税收征管秩序的意志，不具有骗抵增值税税款的目的，客观上未造成国家增值税税款损失，就不应以虚开增值税专用发票罪论处。

（三）司法机关对变名销售类案件的处理开始良性转变

结合石化企业变名案件的司法实践情况来看，全国各地司法机关对于该类型案件的查处思路经历了几次良性转变。石化企业变名案件爆发之初，司法机关基于中间交易环节未发生实际的物流运输从而认定各主体之间“不存在真实货物交易”，进而将案件定性为“虚开”。但是，随着此类型案件爆发数量的增多、侦办经验的积累，各地司法机关对涉案交易特征、是否造成增值税损失、货权转移方式、是否存在真实货物交易等几个重要问题的认识不断深入，对石化企业变名案件的办理思路逐渐产生良性转变，逐步修正对“是否具有真实货物交易”的判断标准，不再仅以中间交易环节未发生实际货物运输而否定交易真实性，而是更加注重查实交易链条中是否有真实货物；更加注重从税收原理角度把握涉案交易是否会造成增值税税款损失；认识到变名交易中若购销交易真实发生，各交易主体据实申报缴纳增值税税款的，不会造成增值税税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。

在认识到变名交易案件的本质在于交易主体可能存在偷逃消费税的问题后，部分司法机关将案件转由税务机关处理，还有一部分司法机关直接作出不起诉决定或作出免于刑事处罚的判决，保障了被告人的合法权益，维护了刑法权威。特别值得一提的是，2018年12月4日，最高人民法院召开新闻发布会，发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，本批案例共6个，其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院在本案例中明确指出：张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。最高院这一权威意见明确了本罪的主观目的要件和危害后果要件，对该类案件的办理具有明确的指导和借鉴意义。