税案观察：税局行使税收代位权条件不满足，法院裁定不予受理

编者按：如果欠缴税款的纳税人无法缴纳税款，税务机关除了强制执行措施之外，还可以行使税收代位权以确保税款的追缴。本文拟通过一则案例，分析税务机关行使税收代位权应满足的条件以及纳税人或扣缴义务人的债务人应如何应对税务机关行使代位权。

一、案情简介

邵阳市一品商品混凝土有限公司（以下简称一品公司）从2009年11月至2012年8月少申报销售收入，累计偷逃增值税4，573，905.88元。2015年11月，邵阳市双清区人民法院作出刑事判决书，认定该混凝土搅拌站犯逃税罪，判处罚金10，426，094.12元，并另代扣逃税款4，573，905.88元，判处混凝土搅拌站法定代表人有期徒刑三年，缓刑三年。2016年5月，邵阳市双清区人民法院的代扣税款入国库，但混凝土搅拌站未缴纳因逃税而产生的滞纳金4，020，044.33元。现税务局查明，邵阳南方混凝土有限公司（以下简称南方公司）尚欠邵阳市一品商品混凝土搅拌站一千七百余万元。因此，起诉人邵阳市国家税务局提起诉讼，请求法院认定起诉人邵阳市国家税务局对南方公司享有税收代位权，判令南方公司向起诉人邵阳市国家税务局清偿税收滞纳金4，020，044.33元。

二、本案争议焦点及各方观点

争议焦点：邵阳市国家税务局是否对南方公司享有税收代位权。

邵阳市国家税务局观点：一品公司怠于行使其对于南方公司一千七百余万元债权，邵阳市国家税务局有权行使税收代位权，以确保税收滞纳金收缴入库。

南方混凝土有限公司观点：一品公司于2015年申请长沙仲裁委员会仲裁其与南方公司转让合同纠纷，长沙仲裁委员会裁决南方混凝土有限公司支付一品公司17，689，342.45元，一品公司已申请邵阳市中级人民法院执行。南方公司应向一品商品公司清偿债务而不是邵阳市国家税务局。

法院观点：现有证据证明一品公司没有怠于行使到期债权或放弃到期债权，税务机关行使税收代位权的条件不满足。

三、华税观点

（一） 税收代位权的由来

所谓代位权，即债权人代位权，是指当债务人怠于行使其对第三人的权利而害及债权人的债权时，债权人为保全自己的债权，得以自己的名义行使债务人对于第三人的债权。它有如下特征，首先，债权人是以自己的名义行使债务人的权利，并不是债务人的代理人。从表面上看，债权人代债务人行使权利，虽可增加债务人的财产，但其最终目的在于保护自己的债权，而不是单单是为了债务人的权益。其次，代位权是债权人为了实现自己的债权而代债务人行使权利,并不是扣押债务人的财产。第三，代位权是债权的一种法定权利，无论债权人、债务人是否约定,债权人都享有此种权能。也就是说,代位权随着债权的产生而产生,随着债权的移转和消灭而发生移转、消灭。

在我国，为确保税务机关能够及时将税款征缴入库，即保护国家的税收利益，《税收征收管理法》第三十七条、三十八条、四十条规定了税收保全措施及强制执行措施，以便税务机关在必要时使用。此外，该法第八十八条第一款还规定了纳税前置和复议前置制度，确保税款的及时征缴。一般来说，上述措施已足够确保税务机关及时、足额向纳税人或扣缴义务人收缴税款，但《税收征收管理法》又借鉴了债权债务中的代位权、撤销权制度，在第五十条规定了税收代位权和税收撤销权。

根据现有的资料来看，国家税务机关通过税收代位权措施征缴税款的案例不多，这足以显示税收保全措施、强制执行措施及纳税前置制度在税款征收方面所发挥的中坚作用。但是，税收代位权制度还是发挥了应有的补充作用，只是很少被利用。

（二） 税收代位权行使条件

《税收征收管理法》第五十条第一款规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。

从该规定可以看出，税收代位权行使的前提条件仍然借鉴了民事案件中代位权行使的条件，即因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以行使代位权。唯一不同之处在于行使代位权的主体是行政机关，而非个人或企业。税务机关在该程序中没有行政权力，与欠缴税款的纳税人的债务人地位平等。

在本案中，一品公司首先向长沙仲裁委员会申请仲裁，胜诉后又向邵阳市中级人民法院申请了执行。这些都足以证明一品公司在积极地寻求债权的实现，并未怠于行使权利。债权未能实现的原因可能是南方公司暂时无力还款，也可能是南方公司故意逃避债务。但这些都无法否定一品公司为实现自己的债权所作出的努力，税务机关行使税收代位权的条件就无法满足。因此，邵阳市双清区人民法院裁定对起诉人邵阳市国家税务局与邵阳南方混凝土有限公司的起诉不予受理。

（三） 欠缴税款纳税人的债务人应如何应对税务机关税收代位权

上文已分析，因为税收代位权在实践当中不多见，所以对企业来说还是比较陌生的。如果真有税务机关提起税收代位权之诉，企业应如何应对呢？

首先，企业要了解税收代位权制度。该制度只能通过法院启动，税务机关或企业无法单方面启动。如果税务机关通过下达各类税务文书，要求企业直接替债权人缴纳税款，则企业可以申请复议或诉讼，请求认定行政行为不合法。企业切不可以为税务机关是行政机关，其可以通过行政执法文书的形式启动税收代位权制度。

其次，企业进行债务重组时要注意免除债务的额度。债务重组又称债务重整，是指债权人在债务人发生财务困难情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。也就是说，只要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的，均作为债务重组。债务重组主要方式有以资产清偿债务、债务转为资本、减少债务本金、降低利率或免去利息等。

债务重组是商业活动中十分常见的一种确保企业正常经营、激发企业活力的措施。在债务重组中，很常见的一种重组方式就是债权人放弃对债务人的部分债权，只要求剩余的债权得到清偿，即减少债务本金。如果该重组方案通过，但随后债权人欠下税款，则此时税务机关就可能会行使税收代位权，要求债务人清偿税款。债务人为避免此类风险，在进行债务重组时要充分咨询专业人士，制作符合法律法规要求的各类文件，在形式上也确保债务重组业务的真实性。