关于违约金的税务“后遗症”

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  来源:上海律协(本文系作者投稿)

  作者:李林 上海瀛东律师事务所

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  生效判决的未了“情”

  甲公司和乙公司签订一份《销售合同》,由甲公司向乙公司采购一批设备,合同总价款为780万元,合同签订后20%首付款,80%尾款在设备交付后90日内支付,逾期付款应按逾期付款金额每月1%支付违约金。合同签订后,乙公司按约交付设备,并全额开具增值税专用发票,因项目迟延实施,业主没有按期支付工程款,甲公司逾期15个月才支付合同尾款。乙公司遂起诉至法院,要求甲公司支付逾期付款违约金98万元。二审判决生效后,甲方已经履行了判决内容。

  这是一则典型的买卖合同纠纷案例,卖方按约交付设备已经验收合同,不存在质量问题,买方尽管迟延付款,但最终还是全额支付货款并承担了违约金,违约金诉讼历经上诉程序也已经生效并执行完毕。在买卖合同法律关系上,双方似乎不存在任何未了事项。

  但是,就甲方为履行判决支付的98万元违约金,是否需要开具增值税专用发票,双方发生争议,乙公司认为其收取的98万元系逾期付款违约金,有生效法院判决支持,不需要另行开具增值税专用发票给甲公司。

  

  支付违约金能否要求开具发票?

  我国《发票管理办法》要求销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项时,收款方应向付款方开具发票。在上述案例中,甲乙公司形成销售商品法律关系,甲公司是付款方,乙公司是收款方,乙公司有义务向甲公司提供增值税专用发票。那么,是不是只要买方付款,像本案中买方在主合同履行结束后单独支付的违约金,卖方也有开具发票的义务?

  根据《增值税暂行条例》第二十一条,除非法定不开票情况,否则纳税人发生应税销售行为,应向购买方开具增值税专用发票,并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。增值税采取的是价税分离的计税方式,确定了销售额,根据适用税率就能确定本次交易的销项税额,并以此开具增值税专用发票。而根据《增值税暂行条例》第六条,销售额是指纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用。按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的解释,价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。因此,根据上述规定,案例中甲公司支付给乙公司的违约金,应作为价外费用计入本次交易的销售额,乙公司有义务开具向甲公司开具增值税专用发票。

  之所以将违约金等价外费用纳入价款范畴,目的在于防止纳税人随意拆解合同价款逃避流转税的缴纳义务。但是,如果不加区分将所有价外费用等同价款对待,又会无限扩大打击范围。现实中也可能存在卖方支付买方违约金的情况,假设卖方违约金不是从货款中扣除或没有货款可以扣除,又应如何开具发票呢?这里有个逻辑上的关系问题,也就是说销售额中包含违约金等其他费用,但并不是所有的违约金都属于销售额和价款的范畴。

  至于哪些违约金属于销售额需要开具增值税发票,在税务界基本达成共识的判断标准就是“价款”是否真正形成,也就是所谓的有价才有价外费用,皮之不存毛将焉附,没有价,支付的违约金就不能成其为价外费用。实务中,有些税务机关在其出具的税收规范性文件就明确对能否列入价款范围的违约金等进行区分。如《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》(苏地税规〔2012〕1号)和青岛市地方税务局关于发布《房地产开发项目土地增值税管理办法》的公告(青地税发〔2016〕1号)[1]规定,因房地产购买方违约,导致房地产未能转让,转让方收取的定金、订金、违约金不作为与转让房地产有关的经济利益,不确认为房地产转让收入。

  在审判实务中,因为存在价款,而将买方支付的其他费用视为“价外费用”追征税款的案例时有发生。如法兰西水泥(中国)有限公司(CIMFRA(China)Limited)诉蒲城县国家税务局税收征收行政纠纷案(一审:陕西蒲城县人民法院(2013)蒲行初字第07号;二审:陕西省渭南市中级人民法院(2014)渭中行终字第03号)。该案股权转让各方之间的交易关系如下图所示:

  

  法院认定,尧柏集团用于消除反担保义务而支付的2.96亿元是为实现合同目的而支付的价外费用,西部水泥以配售和发行股份支付股权对价5.04亿元及尧柏集团向富平水泥转入资金清偿贷款本息2.96亿元,构成了本次股权转让的收入全额,被告蒲城国税局将该笔款纳入法兰西水泥(中国)的收入全额并据此征收所得税符合法律规定。

  

  收取违约金不开具发票的救济途径

  回到本文开头的案例中来,就商事交易双方而言,如果买方根据生效裁判文书支付违约金后,卖方拒绝开具发票,买方一般有两种可供选择的救济程序:其一是向卖方主管税务机关举报,其二是向法院提起诉讼程序。

  《国家税务总局税收违法行为检举管理办法》(国家税务总局令第24号)规定税务局举报中心受理的检举事项范围为“涉嫌偷税,逃避追缴欠税,骗税,虚开、伪造、非法提供、非法取得发票,以及其他税收违法行为”,显然,本案卖方收取价外费用后拒绝开具发票属于总局24号令规定的其他税收违法行为。因此,根据总局24号令的要求,接受举报的税务机关必须受理并在接到检举以后的15个工作日内办理。通常,如果卖方在收到款后只是不开具发票,其他还是按照正常业务进行纳税申报,不一定属于税务稽查案件,但有处理权的单位或部门应当作出处理,包括责令卖方按照相关法律法规的要求开具发票给买方。当然,相比法院诉讼程序而言,向税务机关举报卖方税收违法行为,无论是效率上还是时间上都是较优的选择方式。

  注释

  [1]青岛市地方税务局关于修订《房地产开发项目土地增值税管理办法》的公告(青岛市地税局公告2017年第3号)废止了2016年1号文关于违约金处理的规定。

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