寻找真实世界的税制理论

《税制分析》，乔尔·斯莱姆罗德、克里斯汀·吉里泽尔著，2019年列入格致出版社、上海三联书店、上海人民出版社已有三十多年历史在学界颇有声誉的“当代经济学系列丛书”出版，李建军、岳媛媛、刘元生等译。
对饭店征所得税不是看赚了多少钱，而是看座位有多少，餐桌有几许；对小企业征税简化处理或干脆不征税；美国的自雇者（个体经营者）只尽到真实纳税义务的43%，而工薪阶层尽到99%；美国公司在波多黎各电子、药物、奢侈品生产领域进行大量直接投资等等，这是乔尔·斯莱姆罗德（Joel Slemrod）和克里斯汀·吉里泽尔（Christian Gillitzer）的《税制分析》（Joel Slemrod and Christian Gillitzer，Tax Systems，MIT Press，2014）开篇所提及的若干税收现象。
税制在实施中为什么会有这样的变通？为什么不同人遵从税制的程度不一？信息的获取是其中很重要的一个因素。不利用其他信息，税制可能根本无法实施。饭店营业中收现金，真实所得额不易确定，但参考就餐条件，根据客流大致可判断所得的多少，从而确定税基，按适用税率课税。小企业征管成本和遵从成本都太高，但所能征收的税很有限，简化征税，遵从成本和征管成本都可以下降，何乐而不为？如税务部门的征管成本太高，甚至不足以覆盖收入，则对小企业免税也是一个选择项。税务部门很难全面掌握自雇者的收入信息，而关于工薪阶层的收入信息，代扣代缴所得税的公司会提供给税务部门，因此自雇者和工薪阶层两个群体的税收遵从情况有天壤之别。波多黎各是避税地，美国人大量投资只是为了减少纳税额。
一、最优税制理论：真实世界的税制理论
人们经常说理论脱离实际，可是没有理论，实践就可能没有航标。现实中最需要的是能反映真实世界的税制理论——最优税制理论。2008年，最优税制理论研究领军人物斯莱姆罗德教授应邀在丹麦哥本哈根大学作塞乌滕系列讲座。该讲座是为纪念丹麦著名经济学家、1930-1958年在该校任教的弗雷德里克·塞乌滕（Frederik Zethen）教授而设立的。讲座的主讲者名单上，既有后来获得诺贝尔经济学奖的莫滕森（Dale T. Mortensen）和马斯金（Eric Maskin），也有阿西莫格鲁（Daron Acemoglu）、芬斯拉特（Robert Feenstra）、拉宾（Matthew Rabin）、费尔（Ernst Fehr）、阿吉翁（Philippe Aghion）、韩德瑞（David F. Hendry）、鲁宾斯坦（Ariel Rubinstein）等经济学界实力派人士。讲座者有机会在讲座的基础之上形成同主题专著，并由麻省理工学院出版社出版。斯莱姆罗德教授在这一系列讲座的基础上，与学生克里斯汀·吉里泽尔（Christian Gillitzer）一起，撰写了《税制分析》（Tax Systems）一书，对最优税制理论作了全景式的阐述，并指出未来发展方向。斯莱姆罗德是美国密歇根大学教授，担任过美国财政部、加拿大财政部、新西兰财政部、南非财政部、世界银行、经济合作与发展组织（OECD）的顾问，这样的经历决定了他不同于象牙塔中的一般学者，有能力更多地将理论研究和政策实践结合起来。他的税制理论研究领域称为最优税制理论（optimal tax system theory），从而区别于标准的最优税收理论（optimal tax theory），是对经典最优税收理论的重要补充。
《税制分析》全面介绍税制研究法（tax-systems approach）。最优税制理论是税收经济学的升级版，是更加接近真实世界的税制理论。要了解他所倡导的税制研究法，就必须先把握什么是税制。税制是一套规则、法规和程序：（1）定义何种事件或状态会引发纳税义务（税基和税率）；（2）规定纳税人和纳税时间（税收缴款制度）；（3）确定具体程序，包括信息披露要求以及未按期纳税的后果（包括处罚）（征税规则），以保证税收遵从。最优税收理论对（1）税基和税率作出回应，而对（2）和（3）关注不够。税制规定了税基和税率，但税款并不会不费任何成本就落入政府口袋，真实世界中仍然有逃避税，税制在实施中会发生征管成本和遵从成本，且征管成本和遵从成本都不低。斯莱姆罗德1996年估算美国征收1美元所得税的个人遵从成本约为10美分，税务局的征管成本约为0.6美分；2004年他估算遵从成本增加至11.1美分。因此，降低税制实施成本，是必须面对的问题，信息、公司、公民的行为反应等也都应得到更深入的研究。税制研究法所关注的内容远超税基和税率，涉及税务当局如何选择纳税申报表进行审计，对逃税行为如何处罚，税收应该由交易的哪一方缴纳，理想税基的选择；等等。
《税制分析》是一部经济学学术专著，提供最优税制理论前沿知识，不可避免地要用到诸多专业术语和数学公式。作者对相关理论的分类梳理，可以让读者在较短的时间内掌握最优税制理论发展的重点以及理论演变的逻辑。应税所得弹性等专业术语以及其他专业知识确实可能成为一般读者的拦路虎，但我相信，一般读者还是可以透过该书了解更多的税收制度专业知识。专业著作不同于大众读物，一本专业著作兑水之后可以形成一系列大众读物。如果你的时间很多，轻松阅读大众读物没有任何问题；如果你的时间有限，即使有这样那样的专业知识障碍，翻阅这本专著可以让你在同样的时间内获得更多的税收制度知识和税制分析的逻辑，从而对真实世界的税制和税收现象有更全面的把握。人们习惯于直接寻找问题的解决方案，实际上了解“渔”的收获不见得就要比抓到的鱼小。
《税制分析》的英文原名是Tax Systems，取名之灵感来自理查德·马斯格雷夫的著作《财政制度》（Fiscal Systems），后者阐述财政制度及其职能如何随环境变化而变化，以及即使在具体背景（设置）有所不同的情况下，仍有哪些相似之处。寻找税制的共同特征，当是《税制分析》的主要任务。与马斯格雷夫通过比较视角研究财政制度（中文版书名《比较财政分析》充分体现了这一视角）不同，《税制分析》主要是从理论和政策研究出发，属于税收制度的理论分析。《税制分析》归纳、解释并评价现代文献，融入税收经济学。它不是全面的文献综述，也不过多强调作者的贡献，强调税收理论的积极影响和规范性，也介绍诸多税制实证研究成果。《税制分析》采用的分析框架与现代税收理论（最优税收理论）一致，并尽可能地说明税制研究与这一研究领域的不同贡献之间的关系。最优税收理论主要关注税基和税率，但对征管成本和遵从成本，税基和税率之外的其他税收工具，信息的测量，公司在征税中的作用，纳税细节等重视不够，并假定公民都可以理解税制并作出理性反应，但现实不是如此。对这些问题的拓展研究，是最优税制理论发展的重点。
二、逃税、避税、税收征管与税收政策工具
经济学帝国主义的触角伸到逃税领域，逃税理论的发展先是成本-收益分析法的应用。纳税人逃税有被查的可能，被查到的概率、处罚措施以及风险的厌恶程度，都会影响纳税人的行为选择。大企业顾及声誉，可能更不愿意逃税，逃税的威慑模型因此不一定适用。超越威慑的非标准理论关注逃税的非法事务本质，关注“税收道德”问题，这样，有人会因公民义务而履行法定纳税义务，不去计较金钱的得失；有人会依税法是不是自己投票参与制定而作出选择，不受欢迎的税法遵从度会下降。纳税人对政府的态度也会影响税收遵从。逃税理论的发展还借助实验经济学的方法。逃税的实证分析的进展同样值得注意。如何衡量逃税是最大的挑战。逃税违法，因此逃税者刻意隐瞒，那么又该如何做实证分析呢？研究者需要替代办法，如用收入痕迹法预测真实收入，然后将此与申报收入比对，推算逃税规模。
避税也有相关的理论模型。避税诱发产品创新，以达到不满足征税条件或少纳税的目标。通过时间选择来避税也常见，所影响的不仅仅是一般的经济事务，而且甚至包括生育、婚姻和死亡。临界点 （notches，中文版译为“断点”）问题就是一例。遗产税十年减免规定实施时，有一年征税的空档期，那一年死去就不用纳税，结果是有人上了现代医疗手段，努力多活会儿，因此这可以少缴很多遗产税。可是，空档期过去就要恢复征税，那么病人是不是就得早点死去？真得这么做，只是说明税制的残忍，很不通人性。临界点问题，可谓差之毫厘失之千里。临界点，一点点的变化意味着应纳税款的较大改变。遗产税一例所说的是时间临界点问题，此外还有数量临界点、边界临界点等问题。
为什么现实中税务部门要靠代扣代缴来征税？为什么税务部门征税那么依赖企业？为什么市场交易会给税务部门征税提供那么多的方便？代扣代缴可以节约征税成本。企业可以为税务部门提供较多的信息，让征管效率更高。市场交易可以提供更多的可交互验证的信息，从而有助于税收征管。税收稽查和处罚又该如何进行？这同样要依靠信息。信息是税收制度的中心，税收制度的设计必须充分考虑信息的作用。
标准的税制工具也有新成本。商品税税基越宽，效率扭曲成本越低，但征管成本可能上升，因此这里有一个税基宽度最优化的问题。最优所得税也有征管问题，税务部门在执法中投入多少资源才是经济的，最优稽查规则如何确定，稽查对象和概率怎么定？对避税有着不一样看法的异质性个人（有的认为利用法律“漏洞”避税是不道德的，有的则用尽一切合法手段避税）的存在，对收入分配又有什么样的影响呢？税收从财富相对多转移给相对少者，会带来效率损失，这是美国经济学家奥肯所描述的漏桶问题，如何修补奥肯漏桶呢？税基扩大、执法加强、避税曲奥消除，可以在一定程度上修补。最优可观测性仍然是一个信息的获得成本问题，税制的复杂性一方面让税收征管和遵从成本上升，另一方面纳税人也可能从中受益。
三、未来税制分析的方向与税收政策的选择
未来税制分析会沿什么方向发展？《税制分析》认为，信息技术的作用既可以让征税更方便，又可能作为抹去征税信息的工具。信息技术的双刃剑作用还表现在它可能引发隐私保护难题，人类将如何应对？这样的问题讨论已经超越了一般的税收经济学，而进入了哲学层面。在全球化背景下，税收管辖权的冲突将越来越多地影响税制的选择。税收制度的实证分析不仅仅是最高边际税率的行为反应，还包括非税率税收政策工具等的行为反应以及多种税收政策工具的行为反应之间的相互影响。
税是国家大事，不同人由于专业背景不同，对税的了解程度不一。税收政策的制定者（包括政府官员和参与决策的公民）只有更全面更深入地了解税收制度的来龙去脉，了解税收制度的运作逻辑和内在机理，才能最大限度地避免好心做坏事，才能在税收制度的完善中贡献更专业的智慧力量。作为纳税人的企业和个人用好用足税收政策，同样需要了解税制专业知识，而不能仅限于懂点税收知识ABC。
《税制分析》的结语有这样几句话：“决策者应谨慎地认识到税率、税基、执行与征管之间的相互关系。筹集收入的方式有许多种，成本也有许多种，有的在政府预算中体现，有的没有，运用一种税收工具的成本经常取决于其他税收工具。税收政策（tax policy）实际上是税制政策（tax systems policy），认识到这一点可以避免重大的政策错误。”（引文根据英文版略作调整）理论的力量是强大的。有什么用的理论，就有什么样的观念；有什么样的观念，就会有什么样的税制。我想，对于政策制定者来说，传递这样的理念是重要的，对于中国来说，税收制度的现代化需要有这样的理念支撑。寻找可以解释并指导真实世界的税制理论，也是当下中国税收理论发展的重要方向。
（作者杨志勇为中国社会科学院财经战略研究院研究员）