印花税：追根溯源与立法折中

《印花税暂行条例》（1988）要上升为法律了，这是贯彻中央决策部署，在2020年提升立法层级，落实税收法定的重要举措。在这个税收法律创制的重要历史时刻，有必要梳理一下《印花税法》立法中几个基本问题。
一，印花税的历史功能是否还存在
印花税最早于荷兰开征的时候，据说是“拔最多的鹅毛，听最少的鹅叫”的良税，而且是从众多征税方案中千挑万选出来的税种。政府通过对商事交易凭证加盖印戳，收取税款，而这些盖戳的交易凭证，因政府背书而具有合法性，在法院可当作证据采信，因而该税的推出，顺理成章，广为接受，具有特定的历史背景。可是，时至今日，民商法体系已经非常发达，合同的成立、生效、撤销和解除等，自有其独立的判定规则，政府盖戳或背书与否，不影响合同的效力判断。因此，审视印花税的历史功能，在现代民商法体系之下，《合同法》《物权法》《商标法》《专利法》等有一套成熟的判定合同成立与生效的法律规则，最初征收印花税的条件、理由、动力已经丧失，这是我们今天制定《印花税法》应该首先应考虑到的问题。2017年，我国印花税收入2206亿元，其中证券交易印花税收入1069亿元。由于印花税的历史功能式微，其筹集财政的功能也相对弱小，因此，印花税的存废问题亦值得考虑。目前来看，断然取消该税种尚不具备条件。但是，笔者不同意扩大应税合同的正列举范围。不仅如此，反而应该尽量减少对合同征税，以减少税费交易成本，优化营商环境。条件成熟之时，可以研究考虑废除印花税。
二，“印花税”和“证券交易印花税”的税种性质是否一致
从现行1988《印花税暂行条例》来看，征税对象是《条例》列明的“合同、账簿、产权转移书据、权利许可证照”等“凭证”，没有“证券交易”税目，所以，从税收法定的视角，证券交易印花税是一个没有《印花税条例》依据支持的税种，历史上，由深圳市首先开征，上海市继之，是纯粹地方税，国发明电[2015]3号之后，国务院规定证券交易印花税由现行按中央97%、地方3%比例分享全部调整为中央收入。从税法分析的视角，《印花税条例》所列的征税对象，是“合同、账簿、产权转移书据、权利许可证照和财政部确定的其他凭证”，因此，其征税对象或征税客体是“与交易有关的部分合同、与投资有关的账簿和赋权凭证证照”，其征税客体是个复合的客体，并非单一的客体，可以简化为“合同、账簿和赋权证照”三类客体。在与投资、交易和赋权的环节征收。总体来说，印花税的开证，增加了投资、交易和赋权的成本。
证券交易，顾名思义，其征税对象是公开上市的股份有限公司的可流通股权，是对财产转让征收的税，因此，其本质是流动性财产转让税，而不是投资、交易和赋权环节征收的“合同、账簿和赋权证照”凭证税。换言之，印花税和证券交易印花税，是两种性质完全不同的税种，前者是“合同、账簿和赋权证照”凭证税，后者是财产转让税，而且计税依据也不相同，不宜合并在一个税法文本中。未来条件成熟时，宜研究废止证券交易印花税，以鼓励证券交易，减少市场交易成本。
三、《印花税法》的交易定性、客体量化和税收优惠
从立法技术上讲，《印花税法》或有下列交易定性问题需要解决：
（一）如何认定“合同凭证”。显然，纸质的合同文本非常好判断，也方便征税，但由于电子商务的发展，出现了许多网上订立的合同，那么立法者需要考虑的是，现行《印花税法》是否将网上交易合同一概纳入印花税征税客体。在民商法上，以电子邮件、认购单、确认函、电子通讯等形式签订成立且生效的合同，比比皆是。根据《合同法》和《电子签名法》，电子合同跟书面纸质合同同样具有法律效力，也即具有强制执行力。因此，在《印花税》法律文本草拟之初，就应该明确回答，《印花税》是否包含这部分合同，是否需要缴纳印花税。也即，在立法理念上，如何贯彻公平原则，处理纸质合同和电子合同之间的印花税法评价问题，以确保线上和线下商事主体之间的税法待遇公平。国税函[1997]505号规定：“在供需经济活动中使用电话、计算机联网订货，没有开具书面凭证的，暂不贴花。”《印花税法》将如何处理这些问题，拭目以待。
（二）印花税对复合交易的交易定性必须一致。和其他税种一样，规范性文件统领了印花税法律体系的绝对高地。从交易定性的视角，对于融资租赁、售后回租、借贷合同，其交易定性的处理原则应该一致。比如，国税函发[1992]1145号规定：“融资租赁合同”不按照租赁合同而按照“借贷合同”贴花；财税[2015]144号规定：“融资租赁合同以租金总额依照‘借款合同’税目，按万分之零点五的税率计税贴花；售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。”国税函[1997]505号“对订单要货单据”按照购销合同征收印花税，国税函发[1992]1431号规定：“对于先买后租的飞机，前后签订两个不同性质的合同，理应分别纳税，不能理解为重复征税”。国税函发[1991]1081号规定：“凡先办理借款借据的，应以借据作为印花税的应纳税凭证，在书立时即时贴花完税，以后补办的借款合同不再贴花。”财税[2014]18号规定：“自2014年1月1日起至2018年12月31日止，暂免征收飞机租赁企业购机环节购销合同印花税。”仔细分析这些文件，对于融资租赁、借贷合同、购销合同，有的按照交易实质，有的按照交易形式，今后执如何处理，立法没有给出决断。在契税法中，复合交易的交易定性问题会更加复杂和丰富多彩，需要在法律草案起草之初，进行详尽研究。
（三）计税依据或者交易定量问题。本次征求意见稿将特定计税依据剔除了“增值税款”，在立法精细化上有进步，值得点赞。这次《印花税法》税目将保险合同计税依据改为按照“保险费”收入计算印花税，秉承了国税函发[1990]428号的规定，是一个进步。但是，《印花税法》征求意见稿第五条贯彻并不彻底，有改造彻底之必要。
（四）特定优惠不再存续彰显立法进步。财税主管机关曾经出台大约20个文件，对于特定的国有股权转让和划拨、特定企业的改制重组免征印花税。此外，尚有近100件特定情形的免征印花税特定“优惠政策”，这些优惠政策侵害了税收公平，违背税收法定原则，悖离税收法治。根据税法基本原理，行政创制的特定行业和特定交易的优惠政策，因违反税法基本原则而无效。财政作为国家治理的基础和重要支柱，“税收政策工具”随意作为空间，应受到法律制约；理论上，税收优惠属于税收特别措施，属于立法保留事项，《印花税法》出台后，减免税项目一经法定即具有刚性，税收征纳关系参加主体必须一体遵守。因此，从这个意义上说，《印花税法》的立法创制，对于树立法治权威，落实税收法定原则，具有重大的历史意义。
（五）合伙企业账簿印花税问题。征求意见稿第五条还规定，应税营业账簿的计税依据，为营业账簿记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额。从税法解释角度，合伙人出资份额与实收资本（股本）、资本公积金并不属于同一法律概念，依法不应征收印花税。不过，为避免税法不确定性，《印花税法》可以明确规定，个人独资企业账簿、合伙企业营业账簿免予征收印花税。
四，证券交易印花税的税率授权问题
观察证券交易发达国家和地区，为鼓励证券交易，一般不开征证券交易印花税。本文认为，《立法法》第八条第六款规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，既然坊间对2007年“530”证券交易印花税“半夜鸡叫”记忆犹新，既然民众对2015年成品油消费税税率三连跳心有余悸，那么，作为一种立法折中，既保留国务院的税率调整权，也应限制这种权力。方法有两种：一是法律规定其调整的上限和下限，不得超出其上限以破坏市场预期；二是法律仅仅规定向下调整的权力，而不赋予其增加税率的权力，以稳定市场预期，保持市场信心。
五，印花税的代扣代缴、委托代征问题
显然，扣缴义务人必须法定。这次《印花税法》修改，仅仅规定证券交易印花税一种代扣代缴形式，它能否涵盖实践中的代征代缴和委托代征，值得思考。而且，新法的征管方式由原来的自行贴花或汇总申报等方式改为自我申报纳税，这与《税收征管法》的修改方向吻合，值得点赞。然而，国税发[2006]101号规定：“铁路运输企业在收取货物运杂费的同时必须代征托运方应纳的印花税，并记入运费结算凭证的印花税项目内，运费结算凭证不再加盖印花税代扣专用章。”此外，零星分散的印花税源的委托代征，已有《税收征管法实施条例》第44条的依据，实践中，印花税委托代征方式亦运转多年，行之有效，笔者认为，《印花税法》应涵盖代扣代缴和委托代征这两种法定征管方式，没有遗漏。
（作者滕祥志为中国社科院财经战略研究院副研究员）