关于不动产司法拍卖中涉税事项争议的分析

最高人民法院审判委员会于2016年5月30日通过了《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》。网络司法拍卖以低价、便捷受到欢迎，但在网络司法拍卖中也同样存在税收风险。司法拍卖中通常会有卖方将税款转嫁给买受人承担的情形，在拍卖合同中通常会出现“转让或者过户过程中产生的一切税费均由买受方承担”这样的条款。另外，在司法拍卖流拍后“以物抵债”的情形中，往往也有这样的约定。尤其是银行在实现债权的过程中，税务机关往往会根据法院的判决或裁定要求银行承担不动产转让方的税款，与税务机关容易产生税务纠纷，导致自身陷入到长期的涉税纠纷中，耗时费力。现将不动产司法拍卖中涉税事项的争议进行逐一分析。

一、不动产司法拍卖中纳税义务人的分析

（一）政策依据
1、纳税人定义

《中华人民共和国税收征收管理法》第四条：法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。

2、《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条：因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。

3、根据2020年9月2日国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复：“我局和最高人民法院赞同您关于税费承担方面的建议，最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求：要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。”

（二）涉税分析

不动产司法拍卖过程中往往涉及增值税、土地增值税、所得税、契税等多个税种，纳税义务人为原标的物的所有权人。一般情况下，买受人如需办理过户手续，需要有税务机关出具的相关完税凭证，但是可想而知，凡是不动产被强制拍卖的，基本上是因为无力偿还债务，在拍卖款未必能够满足债权的情况下，让原所有权人再另外缴纳相应税费变得不太现实，为了避免上述问题，拍卖公告中一般会有税费转嫁条款。

根据税收法定原则的精神，没有相应法律作为征税依据，国家则不能征税，公民也没有相应的纳税义务。“税款由买受人承担”的规定系确定拍卖人与买受人之间的民事代偿义务，不能取代和改变税法规定的纳税义务人。税局与拍卖人是法定的征纳关系，拍卖人和买受人是合同债权债务关系，这是二个法律关系。所以司法拍卖公告或执行裁定中约定由买受方承担相关税费的约定不能改变法定纳税义务人。

相关司法规定也明确“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”，所以既然税收相关法律法规已经明确了土地增值税、增值税及附加、企业所得税、印花税的纳税义务人，执行法院不应在裁定书中作出变更，税局也无权向受让方追征上述税款。

所以，根据上述政策分析，作为转让不动产的单位，应承担企业所得税、土地增值税、增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税的法定纳税义务；作为不动产的受让方，为契税、印花税的法定纳税义务人。

二、增值税专用发票开具政策及分析

（一）政策依据

1、《中华人民共和国发票管理办法》第十九条：销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。

2、《国家税务总局：禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》

四、关于妥善处理买受人已承担税费而不能取得发票及进行税前抵扣的情况，修改、完善现行发票政策的建议

对于其他情形，我们认为您关于修改《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》，增设司法拍卖时可由税务机关代开增值税专用发票的规定的建议有一定参考意义，我们将认真研究完善相关制度，进一步保障买受人合法权益。

（二）政策分析

1、作为转让不动产一方，应向不动产受让方开具增值税专用发票，因为转让不动产一方无论开具发票与否，都要对这笔收入进行纳税申报，况且在受让方同意承担增值税款前提下，转让方开具专用发票并不会造成额外的税收负担，不存在相关障碍。

2、对法院裁定以物抵债的交易行为，税务机关在抵债人不开具发票的情况下，为保护受让人的合法权利，也可以考虑为其代开增值税专用发票。

三、承担税款一方缴纳的税款的税前列支问题

（一）政策依据

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

（二）涉税分析

税务机关可能认为，不动产受让人替转让人承担的相关税费本应该由转让人承担，该部分税费与取得收入无关，因此不能在企业所得税前进行扣除。税务机关开具的税收缴款书或其他完税凭证上的纳税人仍是转让人。从以上两个方面，竞买方承担相关税费后，可能存在不能在企业所得税前进行列支的风险。

实务中也有部分税务机关工作人员以及实务理论界人士认为取得拍卖资产按约定代为被拍卖资产企业承担的税费，应允许其作企业所得税税前扣除。比如天津税务局最新答复：“企业在法院拍卖资产过程中竞拍购置资产，凡拍卖公告中约定由买受人承担相关税费才能办理过户手续的，买受人缴纳的税费可计入该资产计税基础，计算折旧或摊销扣除”；宁波国税2016年答复：“买方购入资产时替卖方垫付的税费，符合上述规定的，准予作为资产损失在税前扣除”。